Informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 07.12.2004, sygn. PD-I/423/151/04, Małopolski Urząd Skarbowy

Temat interpretacji

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie działając w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), w odpowiedzi na wniosek podatnika znak FK.01.2.0717 206/2004 z dnia 08.11.2004 r. (data wpływu do tut. Urzędu: 09.11.2004 r.), dotyczący udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, po analizie przedstawionego w przywołanym piśmie stanu faktycznego stwierdza, co następuje:

Podatnik zwrócił się do tut. Organu podatkowego z zapytaniem dotyczącym konieczności opodatkowania świadczeń wypłacanych pracownikowi z tytułu wyjazdu służbowego, takich jak dieta, noclegi, przejazdy, ubezpieczenie.
Przedstawiając stan faktyczny podatnik podaje, iż pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę dla którego miejscem pracy jest ..., został delegowany do kierowania Przedstawicielstwem Miasta ... w Brukseli na bliżej nieokreślony czas. Na podstawie polecenia wyjazdu zagranicznego Wnioskodawca wypłaca pracownikowi należności przysługujące z tytułu wyjazdu służbowego, takie jak diety, noclegi, przejazdy, ubezpieczenie. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe należności zgodnie z art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione są z podatku.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wynika, że wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Jeżeli pracownik Wnioskodawcy oddelegowany do pracy w Belgii odbywa podróż służbową, tzn. otrzymał polecenie wykonania zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się wskazane przez pracodawcę miejsce pracy, a wykonanie tego zadania ma charakter czasowy, to do zwrotu kosztów związanych z podróżą służbową będzie miał zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem zwolnione są diety do wysokości określonej w ww. Rozporządzeniu.

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) nie zawiera pojęcia definicji podróży służbowej. Została ona natomiast zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26.06.1974 r. - Kodeks pracy (j.t. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.).
W kodeksie pracy pojęcie podróży służbowej zostało określone jako wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. I tak, dla definicji podróży służbowej istotne jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika, a nie tylko poza siedzibą pracodawcy. Ogólnie pod pojęciem miejsca pracy rozumie się bądź stały punkt w znaczeniu geograficznym, bądź pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju lub w inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym ma nastąpić dopełnienie świadczenia pracy.

Jedną z istotnych cech stosunku pracy jest zobowiązanie się pracownika do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy oraz pod jego kierownictwem w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę (art. 22 § 1 k. p.). Powyższe oznacza, że miejsce pracy określa umowa oraz może zostać wyznaczone w późniejszym terminie niż dzień zawarcia umowy o pracę w drodze jednostronnego oświadczenia woli przez pracodawcę. Wykonanie pracy w uzgodnionym przez strony miejscu pracy pracownika nie rodzi obowiązku płacenia temu pracownikowi ani diet (ekwiwalent pieniężny na pokrycie zwiększonych kosztów utrzymania w czasie podróży służbowej), ani świadczeń rozłąkowych. Świadczenie pracy będzie uznane za wykonane w ramach podróży służbowej jedynie wtedy, gdy odbywa się w miejscu, które według umowy o pracę nie jest miejscem stałego jej wykonywania. Równocześnie ustawodawca nie określił, jak długo może trwać podróż służbowa.

Równocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolniona od podatku jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości równowartości diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przywołanym wyżej Rozporządzeniu w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 15. Załącznik do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991) określa wysokość diety za dobę podróży.

Skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 zależne jest więc od łącznego spełnienia dwóch przesłanek prawnych: po pierwsze od tego, czy podatnik w danym roku podatkowym przebywał czasowo za granicą, oraz po drugie od tego, czy w okresie tego czasowego pobytu za granicą uzyskiwał dochody z stosunku pracy. O ile ustalenie, czy przychody są uzyskiwane ze stosunku pracy nie powinno nastręczać trudności, o tyle kwestia jak rozumieć czasowe przebywanie za granicą może być kontrowersyjna. Sąd Najwyższy interpretując ten przepis stwierdził, że pojęcie tzw. pobytu czasowego należy rozumieć zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 10.04.1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (wyrok z 20.12.2000 r., sygn. akt III RN 31/00). Zdaniem Sądu przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przede wszystkim wziąć pod uwagę to, że pojęcie tzw. pobytu czasowego, w odróżnieniu od tzw. pobytu stałego, oznacza na gruncie prawa polskiego, iż określona osoba fizyczna faktycznie przebywa, czyli zamieszkuje bez zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego, w innej miejscowości pod oznaczonym adresem lub w tej samej miejscowości, lecz pod innym adresem (art. 7 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 oraz art. 1 ust. 1 ustawy z 10.04.1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych). Do istotnych składników umowy o pracę należy określenie miejsca jej wykonywania. Jeśli pracownik wykonuje zadania określone przez pracodawcę poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce jego pracy, jest to podróż służbowa. Należności otrzymywane przez pracownika z tytułu odbywania podróży służbowej poza granicami kraju korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w granicach limitu określonego w tym przepisie). Podróż służbowa nie może być jednak utożsamiana z czasowym przebywaniem za granicą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem podatnik z tytułu wykonywania pracy za granicą może skorzystać z jednego z wyżej opisanych zwolnień. O tym, które zwolnienie będzie miało zastosowanie, decyduje miejsce wykonywania pracy określone w umowie o pracę.

Zgodnie z konwencją podpisaną w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, (Dz. U. Z 2004 r. Nr 211, poz. 2139), uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie. Jednak bez względu na przedstawioną wyżej zasadę, wolne od podatku w państwie, w którym jest świadczona praca są wynagrodzenia za pracę wykonywaną w tym państwie, jeżeli są spełnione łącznie trzy warunki:
- pracownik przebywa w tym państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym,
- wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w tym państwie,
- wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca utrzymuje w tym państwie.

Konsekwencją spełnienia wszystkich trzech warunków łącznie jest zwolnienie od podatku wynagrodzenia w państwie, w którym wykonywana jest praca. W takim przypadku, otrzymane wynagrodzenie będzie podlegało opodatkowaniu w państwie, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania. W przypadku dochodów ze stosunku pracy pracodawca jako płatnik obowiązany jest pobierać w trakcie roku zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku dostarczyć pracownikowi informację o osiągniętych dochodach i wysokości pobranych zaliczek. Jeśli pracownikowi przysługuje zwolnienie od podatku części dochodu w związku z otrzymywaniem wynagrodzenia za pracę za granicą, powinno to zostać uwzględnione przez pracodawcę przy obliczaniu zaliczek oraz w informacji rocznej.
Odpowiednia kwalifikacja świadczeń należnych pracownikowi należy do pracodawcy i winna być dokonana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz prawa pracy.

Reasumując należy stwierdzić, iż w przypadku należnych pracownikowi świadczeń z tytułu podróży służbowej stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.