Interpretacja indywidualna z dnia 30.05.2011, sygn. IBPBII/2/415-264/11/NG, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Temat interpretacji

Czy sprzedaż gospodarstwa rolnego rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2011r. (data wpływu do tut. Biura 24 lutego 2011r.), uzupełnionym w dniu 02 maja 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży:

• gruntów rolnych, łąk, gruntów ornych zabudowanych oraz nieużytków jest prawidłowe,
• lasów i gruntów leśnych jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży gruntów rolnych, łąk, gruntów ornych zabudowanych, nieużytków, lasów i gruntów leśnych.

W związku z brakami formalnymi, pismem z dnia 27 kwietnia 2011r. Znak: IBPBII/2/415-264/11/NG wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 02 maja 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Postanowieniem Sądu Rejonowego w dniu 13 czerwca 2008r. wnioskodawca nabył spadek po zmarłym w dniu 27 lutego 2008r. bracie w postaci gospodarstwa rolnego.

W skład gospodarstwa rolnego wchodziły:

1. grunty rolne 2,31 ha,
2. lasy i grunty leśne 0,54 ha,
3. łąki trwałe 0,44 ha,
4. grunty orne zabudowane 0,12 ha,
5. nieużytki 3,31 ha,

Razem 6,62 ha.

Do dnia sprzedaży wnioskodawca za ww. areał opłacał podatek rolny i podatek leśny.

W dniu 07 czerwca 2010r. wnioskodawca dokonał sprzedaży całości na rzecz Spółki z o.o. Nabywca gospodarstwa rolnego nabył je w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego poprzez utworzenie na tym terenie stawów hodowlanych rybnych - teren podmokły - nieużytki z wieloma źródłami wodnymi a na obiektach oznaczonych symbolem R tereny rolnicze bez prawa zmiany sposobu użytkowania uprawa zboża paszowego dla hodowli rybnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż gospodarstwa rolnego rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego...

Zdaniem wnioskodawcy, od otrzymanego w drodze spadku w 2008r. gospodarstwa rolnego będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące w okresie od 01 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r.

Przepisy te zwalniają od podatku przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Według wnioskodawcy podatek dochodowy w wysokości 19 % zapłaci od nieużytków, ponieważ nie stanowią one użytków rolnych.

Natomiast pozostała część gospodarstwa rolnego spełnia zapisy do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż:

1. zbywane grunty były użytkami rolnymi,
2. stanowią gospodarstwo rolne o powierzchni co najmniej 1 ha,
3. grunty te na skutek sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego, co poświadcza zaświadczenie wójta gminy z dnia 19 stycznia 2011r., który nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego oznaczył symbolem R jako tereny rolnicze bez prawa zmiany sposobu użytkowania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość),
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca w dniu 27 lutego 2008r. nabył w drodze spadku gospodarstwo rolne. W dniu 07 czerwca 2010r. wnioskodawca sprzedał gospodarstwo rolne spółce z o.o., która nabyła je w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego poprzez utworzenie stawów hodowlanych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl natomiast art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez wnioskodawcę gospodarstwa rolnego w drodze spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Z uwagi na fakt, iż nabycie nieruchomości (gospodarstwa rolnego) przez wnioskodawcę nastąpiło w 2008r. a jego sprzedaży dokonano w 2010r. tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, dokonując oceny skutków sprzedaży przedmiotowego gospodarstwa rolnego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Kosztami uzyskania przychodu w przypadku nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób są, w myśl art. 22 ust. 6d ustawy, udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy. Jak wynika z art. 30e ust. 4 ustawy podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia gospodarstwo rolne. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1. użytki rolne,
2. grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,
3. grunty zabudowane i zurbanizowane,
4. użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5. nieużytki, oznaczone symbolem - N,
6. grunty pod wodami,
7. tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

1. grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2. sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,
3. łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4. pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5. grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,
6. grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7. rowy, oznaczone symbolem - W.

Z kolei w myśl § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

1. lasy, oznaczone symbolem - Ls,
2. grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz, lub, w przypadku zadrzewień śródpolnych, zaistniałych na gruntach objętych klasyfikacją gleboznawczą - symbolem złożonym z liter "Lz" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, np. Lz-R, Lz-Ł, Lz-Ps.

Na podstawie pkt 5 Załącznika Nr 6 do omawianego rozporządzenia do nieużytków zalicza się:

1. niezakwalifikowane do użytków ekologicznych:
   1. bagna (błota, topieliska, trzęsawiska, moczary, rojsty),
   2. piaski (piaski ruchome, plaże nieurządzone, piaski nadbrzeżne, wydmy),
   3. naturalne utwory fizjograficzne, takie jak: urwiska, strome stoki, uskoki, skały, rumowiska,
2. nieprzeznaczone do rekultywacji wyrobiska po wydobywaniu kopalin.

Treść art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że przewidziane w nim zwolnienie uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

• grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
• muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
• grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Jak wskazano, jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest również konieczność zachowania charakteru rolnego lub leśnego gruntu. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją.

Utrata charakteru rolnego następuje więc przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Nie przesądza zatem o tym wyłącznie oświadczenie kupującego, czy treść planu zagospodarowania przestrzennego gminy wprowadzona uchwałą rady gminy, bowiem decydującymi w tym względzie są okoliczności faktyczne, takie jak zamiar nabywcy co do jej wykorzystywania. Niemniej jednak, są to okoliczności, których oceny dokonuje organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy.

Stwierdzić zatem należy, iż przedmiotowe zwolnienie obejmuje tylko te grunty, które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, czyli użytki rolne, w tym m.in. grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha, o ile w wyniku sprzedaży nie utraciły one charakteru rolnego.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w 2008r. wnioskodawca w drodze spadku nabył Pan nieruchomość gospodarstwo rolne o powierzchni 6,62 ha, w skład którego wchodziły jak wskazuje wnioskodawca grunty rolne o pow. 2,31 ha, lasy i grunty leśne o pow. 0,54 ha, łąki trwałe o pow. 0,44 ha, grunty orne zabudowane o pow. 0,12 ha oraz nieużytki o pow. 3,31 ha. W 2010r. wnioskodawca sprzedał nieruchomość (gospodarstwo rolne) spółce z o.o., która nabyła je w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego poprzez ustanowienie na jego terenach stawów hodowlanych.

Należy zauważyć, że wnioskodawca stwierdził, iż nabył w spadku gospodarstwo rolne, w którego skład wchodziły m.in. grunty rolne o pow. 2,31 ha. Przepisy przedmiotowego rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków nie posługują się jednak pojęciem gruntów rolnych tylko użytków rolnych. Jeżeli zatem pod wskazanym przez wnioskodawcę pojęciem gruntów rolnych miał on na myśli wskazane w treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne pod postacią gruntów ornych, sadów, łąk trwałych, pastwisk trwałych, gruntów rolnych zabudowanych, gruntów pod stawami czy też rowów, to należy je zaliczyć do gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Odnośnie natomiast nieużytków oraz lasów gruntów leśnych, mając na uwadze wskazaną definicję gospodarstwa rolnego i cytowane przepisy ww. rozporządzenia stwierdzić należy, iż zarówno nieużytki oraz grunty oznaczone jako lasy i grunty leśne nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, gdyż nie są ani użytkami rolnymi, ani gruntami zadrzewionymi i zakrzewionymi na użytkach rolnych.

Reasumując stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez wnioskodawcę ze sprzedaży spółce z o.o. gospodarstwa rolnego obejmującego grunty rolne o ile stanowią one użytki rolne w rozumieniu art. 68 § 1 przedmiotowego rozporządzenia o pow. 2,31 ha, łąk trwałych o pow. 0,44 ha, oraz gruntów ornych zabudowanych o pow. 0,12 ha w celu prowadzenia na przedmiotowej nieruchomości gospodarstwa rolnego poprzez hodowlę ryb korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r. Natomiast przychód ze sprzedaży nieużytków o pow. 3,31 ha oraz lasów i gruntów leśnych o pow. 0,54 ha nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia i podlega regulacjom wynikającym z art. 30e ww. ustawy.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży gospodarstwa rolnego w zakresie dotyczącym wchodzących w jego skład gruntów rolnych, łąk trwałych, gruntów ornych zabudowanych oraz nieużytków należało uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży lasów i gruntów leśnych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do uzupełnienia wniosku wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach