Interpretacja indywidualna z dnia 11.01.2017, sygn. 2461-IBPB-2-2.4511.957.2016.1.IN, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Temat interpretacji

Mo?liwooa zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wyp3aconego pracownikom wynagrodzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporz1dzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upowa?nienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, dzia3aj1cy w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, ?e stanowisko przedstawione we wniosku z 27 paYdziernika 2016 r. (data otrzymania 31 paYdziernika 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotycz1cej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie mo?liwooci zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wyp3acanego pracownikom wynagrodzenia jest prawid3owe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 paYdziernika 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotycz1cej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie mo?liwooci zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wyp3acanego pracownikom wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono nastepuj1ce zdarzenie przysz3e:

Wnioskodawca prowadzi dzia3alnooa gospodarcz1 polegaj1c1 na owiadczeniu us3ug wspieraj1cych biznes, w tym miedzy innymi w zakresie tworzenia programów komputerowych. Na potrzeby tworzenia programów zostali zatrudnieni na umowe o prace programioci na ró?nych szczeblach. Zajmuj1 oni ró?ne pozycje a do ich obowi1zków nale?y m.in. tworzenie:

• informacyjnej platformy B2C opartej o technologie ASP.NET, Javascript, C#;
• handlowej platformy B2B opartej o technologie Java, Javascript;
• firmowej platformy zarz1dzania treoci1 opartej o technologie ASP.NET, Javascript, C#, Tridion;
• interfejsów u?ytkownika dla handlowej platformy B2B, informacyjnej platformy B2C oraz firmowej platformy zarz1dzania treoci1 w oparciu o technologie HTML, CSS, Javascript.

W zale?nooci od doowiadczenia poszczególnych programistów, zakres ich obowi1zków jest mniej lub bardziej rozbudowany a pozycj1 dziel1 sie na junior i senior. Ka?dy z programistów zajmuje sie programowaniem.

Wnioskodawca planuje zmienia dotychczasowe umowy o prace programistów poprzez podpisanie aneksów, w ten sposób, ?e doprecyzuje ich zakres obowi1zków oraz wyodrebni wynagrodzenie zwi1zane z korzystaniem z praw autorskich. W aneksach zostanie wyraYnie wyodrebnione wynagrodzenie odpowiadaj1ce czynnoociom zwi1zanym z korzystaniem z praw autorskich oraz pozosta3ej jego czeoci zwi1zane z normalnym wykonywaniem obowi1zków pracowniczych. W zwi1zku z powy?szym, pracownicy informatycy pisz1cy oprogramowanie, zobowi1zani bed1 do comiesiecznego zapisania w dokumentacji przebiegu swojej pracy z wyszczególnieniem pracy twórczej zwi1zanej z wykonywaniem utworu (programu) i przekazania jej swojemu menagerowi, który po zaakceptowaniu raportu przeka?e go do kadr i ksiegowooci w celu poprawnego naliczenia wynagrodzenia.

Utwory stworzone przez programistów w ramach umowy o prace, bed1 archiwizowane przez Wnioskodawce.

Ustalono, ?e czeoa wynagrodzenia zwi1zana z korzystaniem z praw autorskich nie przekracza 60% czeoci wynagrodzenia, natomiast pozosta3a czeoa nie mniej ni? 40% czeoci wynagrodzenia zwi1zana jest z wykonywaniem pozosta3ych czynnooci pracowniczych.

W zwi1zku z powy?szymi okolicznoociami, Wnioskodawca planuje zastosowaa, przy wyliczaniu wynagrodzenia dla programistów, 50% koszty uzyskania przychodu do tej czeoci, która przys3uguje im za wytworzone oprogramowanie i przeniesienie praw autorskich.

W zwi1zku z powy?szym zdarzeniem przysz3ym zadano nastepuj1ce pytanie:

Czy Wnioskodawca jako p3atnik, bed1cy pracodawc1 mo?e stosowaa koszty uzyskania przychodu w wysokooci 50% w odniesieniu do czeoci wynagrodzenia programistów zatrudnionych przy tworzeniu oprogramowania za przeniesienie praw autorskich?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów s1 koszty poniesione w celu osi1gniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia Yród3a przychodów, z wyj1tkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytu3u korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrebnych przepisów, lub rozporz1dzania przez nich tymi prawami okreola sie w wysokooci 50% uzyskanego przychodu, z zastrze?eniem ust. 9a, z tym ?e koszty te oblicza sie od przychodu pomniejszonego o potr1cone przez p3atnika w danym miesi1cu sk3adki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawe wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojea u?ytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. twórca, korzystanie przez twórców z praw autorskich lub pojea z nimi zwi1zanych, jak np. utwór, zao ustawodawca odsy3a w tym wzgledzie do odrebnych przepisów, przez które nale?y rozumiea ustawe z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U z 2016 r. poz. 666 ze zm.).

W myol art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest ka?dy przejaw dzia3alnooci twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezale?nie od wartooci, przeznaczenia i sposobu wyra?enia (utwór). W szczególnooci jak stanowi ust. 2 tego przepisu przedmiotem prawa autorskiego s1 utwory: wyra?one s3owem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, tj. utwory literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe itd.

Przychody z tytu3u korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporz1dzania tymi prawami, wystepuj1 wówczas gdy spe3nione s1 dwie przes3anki. Po pierwsze, konieczne jest wyst1pienie przedmiotu praw maj1tkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zao, osi1gniety przychód musi bya bezpoorednio zwi1zany z korzystaniem z okreolonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporz1dzaniem nimi, stanowia skutek takiego korzystania lub rozporz1dzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Kwestie prawne zwi1zane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustepem 1 tego przepisu je?eli ustawa lub umowa o prace nie stanowi1 inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzy3 utwór w wyniku wykonywania obowi1zków ze stosunku pracy, nabywa z chwil1 przyjecia utworu autorskie prawa maj1tkowe w granicach wynikaj1cych z celu umowy o prace i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa maj1tkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowi1zków ze stosunku pracy przys3uguj1 pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Obowi1zuj1ce umowy z pracownikami programistami wyraYnie stanowi1, ?e efekt pracy pracowników zostaje przeniesiony na pracodawce. Wnioskodawca planuje ponadto, jak wskazano powy?ej, uszczegó3owia zakres przenoszonych praw oraz zasady wynagradzania za powy?sze.

Wed3ug Wnioskodawcy, programioci w ramach stosunku pracy tworz1 utwory chronione prawem autorskim, albowiem stosownie do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych programy komputerowe podlegaj1 ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdzia3u nie stanowi1 inaczej.

Tym samym ustawodawca wprost wymienia tego typu utwory, jako maj1ce indywidualny i oryginalny charakter, a w konsekwencji zas3uguj1 one na ochrone. Jak wynika z orzecznictwa: indywidualny charakter dzie3a wyra?a sie w tym, ?e odbiega ono od innych przejawów podobnego dzia3ania w sposób owiadcz1cy o jego swoistooci i niepowtarzalnooci (wyrok SN z 19 lutego 2014 r. sygn. akt V CSK 180/13) czy stwierdzenie pietna osobowooci oznacza zarazem, ?e oceniany wytwór powsta3 w wyniku procesu intelektualnego, który nie mia3 charakteru jedynie odtwórczego, b1dY technicznego, ani nie by3 rezultatem z góry obranych za3o?en funkcjonalnych danego przedmiotu, w trakcie którego autor mia3 swobode w wyborze okreolonych koncepcji, a wynik jego pracy ró?ni sie od innych wytworów funkcjonuj1cych w domenie publicznej (wyrok SN z 6 marca 2014 r. sygn. akt V CSK 202/13).

Programioci maj1 swobode w wyborze koncepcji przy tworzeniu aplikacji. Kody Yród3owe tworzone przez programistów w ramach umowy o prace stanowi1 nowy wytwór intelektu, który charakteryzuje sie indywidualnooci1 p3yn1c1 z osobowooci twórcy, a tak?e pozytywnie przechodz1 test pozytywnej powtarzalnooci. Oznacza to, ?e inna osoba wykonuj1ca te same czynnooci, nie osi1gne3aby takiego samego rezultatu, jak konkretny twórca kodu. Dlatego rozwi1zania przyjete przez programistów maj1 charakter indywidualny i oryginalny, tym samym spe3niaj1 kryteria utworu.

W owietle opisanego zdarzenia, nie ulega w1tpliwooci, ?e programioci, bed1cy pracownikami Wnioskodawcy s1 twórcami utworów komputerowych.

W zwi1zku z powy?szymi okolicznoociami, w przekonaniu Wnioskodawcy, zostaje spe3niona pierwsza przes3anka art. 22 ust. 9 pkt 3 w zakresie podwy?szonych kosztów uzyskania przychodu.

Druga przes3anka dotyczy korzystania przez twórców-programistów z praw autorskich do utworów. Jak wskazano w opisanym wy?ej zdarzeniu czeoa pracy programistów odnosi sie wprost do korzystania z pracy twórczej polegaj1cej na tworzeniu platformy z wykorzystaniem najnowszych technologii informatycznych. Utwory wy?ej wymienione s1 archiwizowane przez Wnioskodawce w systemie TFS = Team Foundation Server (produkt Microsoftu s3u?1cy do archiwizacji kodu) oraz SVN = Subversion (produkt open source równie? s3u?1cy do archiwizacji kodu). Co istotne, aneksy do umów o prace, które zamierza podpisaa z programistami Wnioskodawca, wyraYnie bed1 rozdzielaa wynagrodzenie bed1ce ekwiwalentem za przeniesienie maj1tkowych praw autorskich do powsta3ych utworów komputerowych od wynagrodzenia za pozosta3e czynnooci pracownicze wykonywane przez programistów w ramach umowy o prace.

W zwi1zku z tym, w opinii Wnioskodawcy tak?e druga przes3anka zosta3a spe3niona.

Podsumowuj1c powy?sze rozwa?ania, w zwi1zku ze spe3nieniem obu przes3anek uprawniaj1cych do zastosowania podwy?szonych kosztów uzyskania przychodu, Wnioskodawca uwa?a, ?e po podpisaniu odpowiednich aneksów do umów o prace, jako p3atnik bedzie móg3 zastosowaa preferencyjne koszty w wysokooci 50% do twórczej czeoci wynagrodzenia wyp3aconego programistom zatrudnionym przy tworzeniu oprogramowania.

Ponadto, Wnioskodawca w pe3ni podziela stanowisko wyra?one w wyroku NSA z 12 marca 2010 r. (sygn. akt II FSK 1791/08) oraz wyrokach WSA w Warszawie z 3 lipca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 35/09) i z 17 marca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 2134/14), zgodnie z którym mo?liwe jest zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której umowa o prace przewiduje rozró?nienie wynagrodzenia na czeoa zwi1zan1 z wykonywaniem obowi1zków pracowniczych i czeoa zwi1zan1 z korzystaniem z praw autorskich, co ma miejsce w przedmiotowej sytuacji.

Maj1c zatem na uwadze zdarzenie przedstawione we wniosku i przywo3any powy?ej stan prawny, zdaniem Wnioskodawcy, do czeoci wynagrodzenia osi1gnietego przez pracowników tytu3em korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporz1dzania tymi prawami Wnioskodawca mo?e zastosowaa 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W owietle obowi1zuj1cego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przysz3ego jest prawid3owe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegaj1 wszelkiego rodzaju dochody, z wyj1tkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myol art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze Yród3a przychodów, je?eli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ww. ustawy nie stanowi1 inaczej, jest nadwy?ka sumy przychodów z tego Yród3a nad kosztami ich uzyskania osi1gnieta w roku podatkowym. Je?eli koszty uzyskania przekraczaj1 sume przychodów, ró?nica jest strat1 ze Yród3a przychodów.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca okreoli3 katalog Yróde3 przychodów, woród których w pkt 1 wymieni3: stosunek s3u?bowy, stosunek pracy, w tym spó3dzielczy stosunek pracy, cz3onkostwo w rolniczej spó3dzielni produkcyjnej lub innej spó3dzielni zajmuj1cej sie produkcj1 roln1, prace nak3adcz1, emeryture lub rente.

Przychody pracownicze, maj1 podstawe prawn1 w art. 12 ust. 1 przywo3anej ustawy, zgodnie z którym za przychody ze stosunku s3u?bowego, stosunku pracy, pracy nak3adczej oraz spó3dzielczego stosunku pracy uwa?a sie wszelkiego rodzaju wyp3aty pienie?ne oraz wartooa pienie?n1 owiadczen w naturze b1dY ich ekwiwalenty, bez wzgledu na Yród3o finansowania tych wyp3at i owiadczen, a w szczególnooci: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, ró?nego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezale?nie od tego, czy ich wysokooa zosta3a z góry ustalona, a ponadto owiadczenia pienie?ne ponoszone za pracownika, jak równie? wartooa innych nieodp3atnych owiadczen lub owiadczen czeociowo odp3atnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uwa?a sie osobe pozostaj1c1 w stosunku s3u?bowym, stosunku pracy, stosunku pracy nak3adczej lub spó3dzielczym stosunku pracy.

Koszty uzyskania przychodów reguluj1 przepisy rozdzia3u 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów s1 koszty poniesione w celu osi1gniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia Yród3a przychodów, z wyj1tkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadaj1cym status pracownika, uzyskuj1cym przychody ze stosunku pracy, przys3uguje co do zasady odliczenie jednej, pe3nej, miesiecznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezale?nie od wymiaru czasu pracy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytu3u stosunku s3u?bowego, stosunku pracy, spó3dzielczego stosunku pracy oraz pracy nak3adczej:

1. wynosz1 111 z3 25 gr miesiecznie, a za rok podatkowy nie wiecej ni? 1.335 z3, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytu3u jednego stosunku s3u?bowego, stosunku pracy, spó3dzielczego stosunku pracy oraz pracy nak3adczej;
2. nie mog1 przekroczya 31cznie 2.002 z3 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równoczeonie z tytu3u wiecej ni? jednego stosunku s3u?bowego, stosunku pracy, spó3dzielczego stosunku pracy oraz pracy nak3adczej;
3. wynosz1 139 z3 06 gr miesiecznie, a za rok podatkowy 31cznie nie wiecej ni? 1.668 z3 72 gr, w przypadku gdy miejsce sta3ego lub czasowego zamieszkania podatnika jest po3o?one poza miejscowooci1, w której znajduje sie zak3ad pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za roz31ke;
4. nie mog1 przekroczya 31cznie 2.502 z3 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równoczeonie z tytu3u wiecej ni? jednego stosunku s3u?bowego, stosunku pracy, spó3dzielczego stosunku pracy oraz pracy nak3adczej, a miejsce sta3ego lub czasowego zamieszkania podatnika jest po3o?one poza miejscowooci1, w której znajduje sie zak3ad pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za roz31ke.

Jednak?e w odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuoci3 mo?liwooa ustalania kosztów zrycza3towanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrebnych przepisów lub rozporz1dzania przez nich tymi prawami, maj1 zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu. Zatem w przypadku uzyskiwania w ramach stosunku pracy przychodów z pracy twórczej koszty te mog1 bya okreolone przy zastosowaniu stawki 50%.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy koszty uzyskania niektórych przychodów okreola sie: z tytu3u korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrebnych przepisów, lub rozporz1dzania przez nich tymi prawami w wysokooci 50% uzyskanego przychodu, z zastrze?eniem ust. 9a, z tym ?e koszty te oblicza sie od przychodu pomniejszonego o potr1cone przez p3atnika w danym miesi1cu sk3adki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawe wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym 31czne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mog1 przekroczya 1/2 kwoty stanowi1cej górn1 granice pierwszego przedzia3u skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy je?eli podatnik udowodni, ?e koszty uzyskania przychodów by3y wy?sze ni? wynikaj1ce z zastosowania normy procentowej okreolonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje sie w wysokooci kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje sie odpowiednio. Przepis ten stosuje sie równie?, je?eli podatnik udowodni, ?e w roku podatkowym 31czne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, by3y wy?sze ni? kwota okreolona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a).

W myol art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadaj1ce osobowooci prawnej, zwane dalej zak3adami pracy, s1 obowi1zane jako p3atnicy obliczaa i pobieraa w ci1gu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskuj1 od tych zak3adów przychody ze stosunku s3u?bowego, stosunku pracy, pracy nak3adczej lub spó3dzielczego stosunku pracy, zasi3ki pienie?ne z ubezpieczenia spo3ecznego wyp3acane przez zak3ady pracy, a w spó3dzielniach pracy wyp3aty z tytu3u udzia3u w nadwy?ce bilansowej.

Z treoci przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, ?e za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uwa?a sie uzyskane w ci1gu miesi1ca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasi3ki pienie?ne z ubezpieczenia spo3ecznego wyp3acane przez p3atnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokooci okreolonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potr1conych przez p3atnika w danym miesi1cu sk3adek na ubezpieczenie spo3eczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy zak3ad pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów okreolonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, pocz1wszy od miesi1ca nastepuj1cego po miesi1cu, w którym pracownik z3o?y p3atnikowi pisemne oowiadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oowiadczenie to sk3ada sie odrebnie dla ka?dego roku podatkowego.

Jak wynika z cytowanych wy?ej przepisów, o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytu3u korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporz1dzania przez nich tymi prawami decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynnooci (utworu), bed1cej przedmiotem prawa autorskiego lub rozporz1dzenia prawem autorskim do swojego utworu, czyli gdy przejdzie ono na zamawiaj1cego dzie3o (pracodawce). Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojea u?ytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. twórca, korzystanie przez twórców z praw autorskich lub pojea z nimi zwi1zanych, jak np. utwór. Jednak?e przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, ?e ustalenia m.in. czy okreolony przychód zosta3 osi1gniety z tytu3u praw autorskich oraz czy podatnik jest twórc1, nale?y dokonaa w owietle odrebnych przepisów.

Odrebnymi przepisami s1 w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 666 ze zm.).

Prawo autorskie opiera sie na pojeciu utworu, który definiuje jako ka?dy przejaw dzia3alnooci twórczej cz3owieka o indywidualnym charakterze (art. 1 ust. 1 ustawy), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezale?nie od wartooci, przeznaczenia i sposobu wyra?enia (art. 1 ust. 3 ustawy). Ka?dy utwór spe3niaj1cy powy?sze wymogi jest chroniony prawem autorskim.

W szczególnooci przedmiotem prawa autorskiego s1 utwory:

1. wyra?one s3owem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemys3owego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i s3owno-muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 1 ust. 2¹ ustawy, ochron1 objety mo?e bya wy31cznie sposób wyra?enia; nie s1 objete ochron1 odkrycia, idee, procedury, metody i zasady dzia3ania oraz koncepcje matematyczne.

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chocia?by mia3 postaa nieukonczon1. Ustalenie utworu mo?e nast1pia w dowolnej postaci, chocia?by nietrwa3ej, jednak?e na tyle stabilnej, ?eby cechy i treoa utworu wywiera3y efekt artystyczny. Nie jest koniecznym dla powstania ochrony jego utrwalenie a wiec zapisanie utworu na nooniku materialnym, nagranie na p3ycie CD, nie jest równie? konieczne dope3nienie jakichkolwiek formalnooci, tj. zg3oszenia utworu do organizacji zbiorowego zarz1dzania prawami autorskimi, opatrzenie not1 Copyright. Za utwór ustalony uwa?a sie takie dzie3o, z którym mo?e sie zapoznaa osoba inna ni? twórca, utwór musi niejako opuocia wyobraYnie twórcy. Postaa utworu nie ma znaczenia, ustawa tak samo chroni utwór ukonczony jak i nie ukonczony, jak i jego poszczególne fragmenty.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy prawo autorskie przys3uguje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, ?e domniemywa sie, ?e twórc1 jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomooci w jakikolwiek inny sposób w zwi1zku z rozpowszechnianiem utworu.

Wspó3twórcom przys3uguje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa sie, ?e wielkooci udzia3ów s1 równe. Ka?dy ze wspó3twórców mo?e wykonywaa prawo autorskie do swojej czeoci utworu maj1cej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozosta3ych wspó3twórców (art. 9 ust. 1 i 2 cyt. ustawy).

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego, jako twórczy, traktowany jest taki rezultat dzia3alnooci, który na tyle zwi1zany jest z osob1 twórcy, by by3o ma3o prawdopodobne, aby inna osoba podejmuj1ca identycznie skierowany wysi3ek twórczy uzyska3a analogiczny lub zasadniczo zbli?ony rezultat.

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy je?eli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa maj1tkowe mog1 przejoa na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw maj1tkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej licencj1, obejmuje pola eksploatacji wyraYnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Kwestie prawne zwi1zane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy je?eli ustawa lub umowa o prace nie stanowi1 inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzy3 utwór w wyniku wykonywania obowi1zków ze stosunku pracy, nabywa z chwil1 przyjecia utworu autorskie prawa maj1tkowe w granicach wynikaj1cych z celu umowy o prace i zgodnego zamiaru stron. Je?eli umowa o prace nie stanowi inaczej, jak wskazuje art. 12 ust. 3 ustawy, z chwil1 przyjecia utworu pracodawca nabywa w3asnooa przedmiotu, na którym utwór utrwalono.

Z kolei programy komputerowe ustawa prawnoautorska zalicza do kategorii utworów wyra?onych s3owem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, woród których sytuuje je pomiedzy takimi dzie3ami, jak: literackie, publicystyczne, naukowe oraz kartograficzne (art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy). W odniesieniu do programu komputerowego badanie cechy twórczooci (oryginalnooci i indywidualnooci) oraz innych cech utworu, które wymienia art. 1 ust. 1 ustawy prawnoautorskiej winno sie dokonywaa w oparciu o te same cechy, co w odniesieniu do utworów literackich. Przes1dza o tym zapis art. 74 ust 1 tej ustawy. W myol art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych programy komputerowe podlegaj1 ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdzia3u 7 ustawy nie stanowi1 inaczej.

Program komputerowy jest jedynym utworem informatycznym, dla którego w ustawie prawnoautorskiej stworzono odrebn1 regulacje prawn1 w Rozdziale 7 ustawy.

Wracaj1c na grunt przepisów podatkowych, w szczególnooci do art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nale?y podkreolia, ?e w konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokooci 50% bedzie mo?liwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynnooci bed1cej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporz1dzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejd1 one na zamawiaj1cego dzie3o (pracodawce) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

W razie wykonywania na podstawie stosunku pracy czynnooci zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebed1cych przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych udokumentowania wymaga, jaka czeoa wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytu3u korzystania z prawa autorskiego, a jaka czeoa dotyczy czynnooci nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraYne rozró?nienie, jak równie? dokumentowanie prac utworów chronionych prawem autorskim oraz wyp3aconych wynagrodzen z tego tytu3u daje podstawe do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego te? 50% koszty uzyskania przychodów mog1 bya zastosowane do tej czeoci wynagrodzen pracowników (twórców), która zosta3a zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytu3u korzystania z praw autorskich, je?eli konkretne prace lub czynnooci znajduj1 odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawce. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzen wyp3acanych poszczególnym pracownikom, uzale?niony powinien bya bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleYa udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawce ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja s3u?ya mo?e ewentualnej weryfikacji wczeoniej dokonanych ustalen w powy?szym przedmiocie.

Z ewidencji tych winno wiec wynikaa jaka ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny czeoa wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ocis3ym okreoleniem wartooci tej pracy, a wiec wysokooci honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przysz3ego wynika, ?e Wnioskodawca na potrzeby tworzenia programów zatrudnia na umowe o prace programistów. Do obowi1zków programistów nale?y m.in. tworzenie platform informacyjnych, handlowych i firmowych a tak?e interfejsów opartych na najnowszych technologiach informatycznych.

Wed3ug Wnioskodawcy, programioci w ramach stosunku pracy tworz1 utwory chronione prawem autorskim. Programioci maj1 swobode w wyborze koncepcji przy tworzeniu aplikacji. Kody Yród3owe tworzone przez programistów w ramach umowy o prace stanowi1 nowy wytwór intelektu, który charakteryzuje sie indywidualnooci1 p3yn1c1 z osobowooci twórcy, a tak?e pozytywnie przechodz1 test pozytywnej powtarzalnooci. Oznacza to, ?e inna osoba wykonuj1ca te same czynnooci, nie osi1gne3aby takiego samego rezultatu, jak konkretny twórca kodu. Dlatego rozwi1zania przyjete przez programistów maj1 charakter indywidualny i oryginalny, tym samym spe3niaj1 kryteria utworu. Zdaniem Wnioskodawcy, programioci bed1cy pracownikami Wnioskodawcy s1 twórcami utworów komputerowych.

Wnioskodawca planuje zmienia dotychczasowe umowy o prace programistów poprzez podpisanie aneksów, w ten sposób, ?e doprecyzuje ich zakres obowi1zków oraz wyodrebni wynagrodzenie zwi1zane z korzystaniem z praw autorskich. W aneksach zostanie wyraYnie wyodrebnione wynagrodzenie odpowiadaj1ce czynnoociom zwi1zanym z korzystaniem z praw autorskich oraz pozosta3ej jego czeoci zwi1zane z normalnym wykonywaniem obowi1zków pracowniczych. Ponadto, w zwi1zku z powy?szymi okolicznoociami, pracownicy informatycy pisz1cy oprogramowanie, zobowi1zani bed1 do comiesiecznego zapisania w dokumentacji przebiegu swojej pracy z wyszczególnieniem pracy twórczej zwi1zanej z wykonywaniem utworu (programu) i przekazania jej swojemu menagerowi, który po zaakceptowaniu raportu przeka?e go do kadr i ksiegowooci w celu poprawnego naliczenia wynagrodzenia. Utwory stworzone przez programistów w ramach umowy o prace, bed1 archiwizowane przez Wnioskodawce w systemie TFS = Team Foundation Server (produkt Microsoftu s3u?1cy do archiwizacji kodu) oraz SVN = Subversion (produkt open source równie? s3u?1cy do archiwizacji kodu).

Ustalono, ?e czeoa wynagrodzenia zwi1zana z korzystaniem z praw autorskich nie przekracza 60% czeoci wynagrodzenia, natomiast pozosta3a czeoa nie mniej ni? 40% czeoci wynagrodzenia zwi1zana jest z wykonywaniem pozosta3ych czynnooci pracowniczych.

Wnioskodawca planuje zastosowaa, przy wyliczaniu wynagrodzenia dla programistów, 50% koszty uzyskania przychodu do tej czeoci, która przys3uguje im za wytworzone oprogramowanie i przeniesienie praw autorskich.

Bior1c pod uwage okolicznooci przedstawione w opisanym we wniosku zdarzeniu przysz3ym, stwierdzia nale?y, ?e 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, bed1 mog3y zostaa zastosowane do tej czeoci wynagrodzenia, która bedzie przys3ugiwaa pracownikom Wnioskodawcy, za prace twórcz1 rzeczywiocie wykonywan1 przez tych pracowników w ramach obowi1zków pracowniczych, skoro istotnie jak twierdzi Wnioskodawca wykonana przez zatrudnionych programistów praca jest twórcza, tzn. niepowtarzalna oraz jej efekt spe3nia przes3anki utworu, okreolone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, i pracownicy Wnioskodawcy faktycznie otrzymuj1 wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich na pracodawce. Je?eli Wnioskodawca w trybie art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nabywa z chwil1 przyjecia utworu autorskie prawa maj1tkowe do utworów stworzonych przez pracowników i jest w stanie udowodnia (udokumentowaa) jaka czeoa wynagrodzenia dotyczy dzia3alnooci twórczej zatrudnionych programistów, to Wnioskodawca mo?e do tej czeoci wynagrodzenia programistów zastosowaa 50% koszty uzyskania przychodu.

Tym samym, je?eli z umowy o prace bedzie wynika3o, ?e pracownicy Wnioskodawcy przekazuj1 prawa autorskie na rzecz pracodawcy a na podstawie odpowiedniego systemu ewidencjonowania przekazywanych utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy bedzie mo?na ustalia jaka czeoa wynagrodzenia dotyczy rzeczywiocie wykonanej pracy twórczej przez pracowników, to Wnioskodawca, dzia3aj1c jako p3atnik, bedzie móg3 zastosowaa 50% koszty uzyskania przychodu (z uwzglednieniem limitu okreolonego w treoci art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w stosunku do tej czeoci wynagrodzenia swoich pracowników, która faktycznie jest przychodem z tytu3u wykonywania dzia3alnooci o charakterze twórczym, tj. z tytu3u przeniesienia praw autorskich do utworów. Przy czym w postepowaniu podatkowym, to na Wnioskodawcy bedzie ci1?y3 obowi1zek udowodnienia, ?e istotnie przychody, do których zastosuje 50% koszty uzyskania przychodu s1 przychodami z tytu3u praw autorskich.

Natomiast do pozosta3ej czeoci wynagrodzenia uzyskanego z tytu3u zwyk3ych obowi1zków pracowniczych zastosowanie znajd1 zrycza3towane koszty uzyskania przychodu wynikaj1ce z ww. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nale?y jednak?e podkreolia, ?e Wnioskodawca nie mo?e z za3o?enia podzielia wynagrodzenia za prace wed3ug zasady, ?e 60% tego wynagrodzenia bedzie stanowi3o wynagrodzenie za prace twórcz1. Nie mo?na bowiem przyj1a za3o?enia, ?e na pewno taki w3aonie procent wynagrodzenia bedzie dotyczya dzia3alnooci twórczej. Zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokooci okreolonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mo?liwe do wartooci honorarium z tytu3u rzeczywiocie wykonanej pracy twórczej. Przepis ten nie znajduje zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet je?eli jest ono zbli?one do wartooci rzeczywistej.

Wnioskodawca zaznaczy3, ?e pracownicy informatycy pisz1cy oprogramowanie, zobowi1zani bed1 do comiesiecznego zapisania w dokumentacji przebiegu swojej pracy z wyszczególnieniem pracy twórczej zwi1zanej z wykonywaniem utworu (programu) i przekazania jej swojemu menagerowi, który po zaakceptowaniu raportu przeka?e go do kadr i ksiegowooci w celu poprawnego naliczenia wynagrodzenia.

A zatem, Wnioskodawca po otrzymaniu takiej informacji, bedzie zobowi1zany, po odpowiedniej weryfikacji, do obliczenia honorarium autorskiego z tytu3u rzeczywiocie wykonanej przez danego pracownika w okreolonym miesi1cu pracy twórczej. Przyk3adowo, jeoli w danym miesi1cu w ogóle nie nast1pi przekazanie utworów, pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego.

Stanowisko Wnioskodawcy uznaje sie za prawid3owe.

Jednoczeonie podkreolia nale?y, ?e ocena stanowiska Wnioskodawcy zosta3a dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treoci1 art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister w3aociwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualn1).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W owietle tej definicji, ilekroa w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie sie przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolit1 Polsk1 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolit1 Polsk1 innych umów miedzynarodowych dotycz1cych problematyki podatkowej, a tak?e przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie sie ustawy dotycz1ce podatków, op3at oraz niepodatkowych nale?nooci bud?etowych okreolaj1ce podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowi1zku podatkowego, podstawe opodatkowania, stawki podatkowe oraz reguluj1ce prawa i obowi1zki organów podatkowych, podatników, p3atników i inkasentów, a tak?e ich nastepców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powy?szych definicji, przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie s1 przepisami prawa podatkowego, a wiec Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach dzia3aj1cy w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów nie jest upowa?niony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy pracownicy Wnioskodawcy s1 twórcami w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przysz3ego przedstawionego przez Wnioskodawce i stanu prawnego obowi1zuj1cego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przys3uguje prawo do wniesienia skargi na niniejsz1 interpretacje przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodnooci z prawem. Skarge wnosi sie do Wojewódzkiego S1du Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piomie organu, który wyda3 interpretacje w terminie 14 dni od dnia, w którym skar?1cy dowiedzia3 sie lub móg3 sie dowiedziea o jej wydaniu do usuniecia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed s1dami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skarge do WSA wnosi sie (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doreczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usuniecia naruszenia prawa, a je?eli organ nie udzieli3 odpowiedzi na wezwanie w terminie szeoadziesieciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednoczeonie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemn1 interpretacje przepisów prawa podatkowego wydan1 w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczaj1c1 i odmowe wydania opinii zabezpieczaj1cej mo?e bya oparta wy31cznie na zarzucie naruszenia przepisów postepowania, dopuszczeniu sie b3edu wyk3adni lub niew3aociwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. S1d administracyjny jest zwi1zany zarzutami skargi oraz powo3an1 podstaw1 prawn1.

Skarge wnosi sie za poorednictwem organu, którego dzia3anie lub bezczynnooa s1 przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Bia3ej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Bia3a.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach