Temat interpretacji

Czy otrzymane przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pieniądze z tytułu jednorazowego wynagrodzenia za ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego prawa użytkowania nieruchomości mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jako uzyskane z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy dzierżawy? Czy przychód osoby fizycznej z tytułu wynagrodzenia za ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości prawo użytkowania może zostać potraktowany jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 28 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania wynagrodzenia za ustanowienie prawa użytkowania nieruchomości:

• w części dotyczącej zakwalifikowania ww. wynagrodzenia do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości - jest prawidłowe,
• w części dotyczącej opodatkowania powyższego wynagrodzenia ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania wynagrodzenia za ustanowienie prawa użytkowania nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości i zamierza ustanowić na rzecz osoby prawnej, tj. Spółki, ograniczone prawo rzeczowe - prawo użytkowania tej nieruchomości (zgodnie z art. 252 i następnymi Kodeksu cywilnego). Prawo to nie zostanie ograniczone terminem końcowym (art. 245 § 2 Kodeksu cywilnego).

Nieruchomość tę Wnioskodawca nabył w 2012 r. w drodze spadkobrania.

Wnioskodawca zakłada, że z tytułu ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości użytkownik uiści na jego rzecz jednorazowe wynagrodzenie.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy otrzymane przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pieniądze z tytułu jednorazowego wynagrodzenia za ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego prawa użytkowania nieruchomości mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jako uzyskane z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy dzierżawy...

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia uzyskane przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego prawa użytkowania nieruchomości (art. 252 i następne Kodeksu cywilnego) mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdyż w ocenie Wnioskodawcy umowa o ustanowienie użytkowania nieruchomości jest umową o podobnym charakterze do umowy dzierżawy nieruchomości.

Rozważając powyższe, Wnioskodawca stwierdził, że jego stanowisko znajduje oparcie w wydanych już interpretacjach podatkowych. Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazał na postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 05 lipca 2005 r., znak: SD/415-41/05, wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce, w myśl którego, skoro zgodnie z art. 252 Kodeksu cywilnego prawo użytkowania polega na obciążeniu rzeczy prawem do jej używania i pobierania jej pożytków, umowa o ustanowienie tego prawa może być zaliczana do umów o podobnym charakterze, o którym mowa w art. 6 ust. 1a ustawy, a zatem uzyskane z tytułu jej zawarcia przychody mogą być opodatkowane w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Podobne stanowisko w dniu 05 lipca 2005 r. zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza (znak: PBI-1/415-96/05), dodając, że Kodeks cywilny stawia umowę użytkowania obok umowy najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy.

Wnioskodawca również podniósł, że pogląd o podobieństwie umowy dzierżawy i umowy ustanawiającej prawo użytkowania rzeczy wynika po pierwsze z tego, że identyczny pozostaje zakres uprawnień użytkownika i dzierżawcy, gdyż obaj mogą rzecz używać i pobierać z niej pożytki (art. 252 oraz art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego). Taki sam jest więc cel ekonomiczny obu stosunków prawnych, podobny zatem i charakter. Co więcej - oba stosunki mają zastosowanie do wszystkich rzeczy, tzn. zarówno nieruchomości, jak i rzeczy ruchomych. Podobnie mogą one dotyczyć też praw, co wprost wynika z treści art. 265 § 1 i art. 709 Kodeksu cywilnego. Dodatkowo w przypadku, gdy przedmiotem prawa pozostaje nieruchomość, w obu sytuacjach dopuszczalnym jest ograniczenie prawa do jej części, jak też wskazanie niektórych tylko pożytków, do których pobierania uprawniony jest dzierżawca lub użytkownik.

Wypływa to - w odniesieniu do prawa użytkowania - z art. 253 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, w odniesieniu zaś do umowy dzierżawy - z zasady swobody umów (art. 3531 Kodeksu cywilnego).

Po wtóre - analogiczny pozostaje też zakres obowiązków użytkownika i dzierżawcy. Obaj są zobowiązani do wykonywania prawa zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki (art. 256 i art. 696 Kodeksu cywilnego), ponoszenia ciężarów związanych z rzeczą (art. 258 i art. 702 Kodeksu cywilnego), dokonywania bieżących napraw rzeczy i ponoszenia kosztów drobnych nakładów (art. 260 § 1 i art. 697 Kodeksu cywilnego) oraz - po wygaśnięciu prawa - zwrotu rzeczy w stanie takim, w jakim powinna się znajdować stosownie do przepisów o jego wykonywaniu (art. 262 i art. 705 Kodeksu cywilnego).

Po trzecie - tak dzierżawa, jak i prawo użytkowania, mogą powstać wyłącznie w drodze umowy. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu ustanowienia prawa użytkowania spełnia wymóg przychodu z umowy, o którym mowa w art. 6 ust. la ww. ustawy.

Po czwarte - oba prawa mogą zostać ustanowione bezterminowo, jak i na czas określony. W przypadku umowy dzierżawy wynika to z treści art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, natomiast w odniesieniu do prawa użytkowania - z treści art. 245 § 2 Kodeksu cywilnego, który umożliwia zastrzeżenie terminu, do którego prawo będzie trwało. Co więcej - gdy którekolwiek z tych praw zostanie ustanowione jako terminowe, może ono zostać rozwiązane przez jedną ze stron wyłącznie w przypadkach uregulowanych w umowie. Wniosek ten wynika z treści art. 673 § 1 i 3 Kodeksu cywilnego (stosowanego do umowy dzierżawy z mocy odesłania zawartego w art. 694 Kodeksu cywilnego) oraz przytoczonego wyżej art. 245 § 2 Kodeksu cywilnego, który umożliwia również zastrzeżenie warunków rozwiązujących trwanie prawa. Oba prawa nadto pozostają niezbywalne. Co do prawa użytkowania jest tak z mocy art. 254 Kodeksu cywilnego, co do zaś dzierżawy - wynika to z jej istoty, gdyż stanowi ona konglomerat uprawnień i obowiązków, których - bez zgody wydzierżawiającego - nie można przenieść rozdzielnie (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 marca 2000 r., sygn. akt - II CKN 863/98).

Końcowo Wnioskodawca wskazał, że zarówno dzierżawa, jak i prawo użytkowania, wygasają wskutek nabycia rzeczy przez dzierżawcę lub użytkownika. Jest tak w myśl art. 247 Kodeksu cywilnego oraz zasady, zgodnie z którą właściciel rzeczy nie może być równocześnie jej dzierżawcą.

Wnioskodawca podkreślił, iż teza o podobieństwie dzierżawy i użytkowania znajduje również potwierdzenie w poglądach wyrażanych przez przedstawicieli doktryny prawa. Jako przykład Wnioskodawca wskazał na treść publikacji Prawo rzeczowe J. Ignatowicz i K. Stefaniuk, w której stwierdzono, że prawo użytkowania jest zbliżone do niektórych innych praw cywilnych, w szczególności zaś jego treść jest bardzo podobna do treści dzierżawy. Wnioskodawca ponadto wskazuje, że J. Szachułowicz w Komentarzu do kodeksu cywilnego pod red. K. Pietrzykowskiego zaznaczył, że dzierżawa, pod względem jej treści, jest stosunkiem prawnym najbliższym użytkowaniu (art. 252).

Oceny o podobieństwie rzeczonych umów nie mogą przy tym - w ocenie Wnioskodawcy - zmienić występujące pomiędzy nimi różnice. Zdaniem Wnioskodawcy różnice te są mało istotne, a nadto art. 6 ust. la ustawy wymaga tylko podobieństwa, a nie całkowitej tożsamości umów.

Spośród rzeczonych różnic wymienić i omówić należy dwie najistotniejsze. Pozostałe są bowiem tak drobne, że w zasadzie pomijalne.

I tak - przede wszystkim - prawo użytkowania stanowi ograniczone prawo rzeczowe, podczas gdy umowa dzierżawy kreuje stosunek obligacyjny. Kwestia ta, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinna mieć decydującego znaczenia, skoro w art. 6 ust. la ustawy mowa o przychodzie z umowy (a nie z umowy o charakterze zobowiązaniowym), a nadto dzierżawca nieruchomości korzysta z szeregu uprawnień skutecznych przeciwko wszystkim (co z kolei upodabnia umowę dzierżawy do prawa rzeczowego). Odnośnie tego ostatniego Wnioskodawca wskazał, że - zgodnie z treścią art. 678 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego (stosowanego do umowy dzierżawy z mocy odesłania zawartego w art. 694 Kodeksu cywilnego) w razie zbycia rzeczy wydzierżawionej nabywca wstępuje w stosunek dzierżawy w miejsce zbywcy, przy czym nie może wypowiedzieć tego stosunku, gdy umowa była zawarta na czas oznaczony z zachowaniem formy pisemnej i z datą pewną, a rzecz została wydana dzierżawcy. Sytuacja jest więc analogiczna do nabywcy rzeczy obciążonej użytkowaniem, albowiem ograniczone prawo rzeczowe - ze swej istoty - jest skuteczne przeciwko wszystkim, w tym nabywcom rzeczy. Prawo dzierżawy nieruchomości może ponadto zostać ujawnione w prowadzonej dla niej księdze wieczystej (art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Wtedy zaś odnosi skutek przeciwko wszystkim, co wynika z zasady jawności ksiąg wieczystych oraz rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych (art. 2 i art. 5 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Po drugie zaś - użytkowanie może zostać ustanowione nieodpłatnie, podczas gdy z zawarciem umowy dzierżawy wiąże się immanentnie obowiązek uiszczania czynszu. Zdaniem Wnioskodawcy, w kontekście art. 6 ust. la ustawy różnica ta jest jednak pozbawiona znaczenia, skoro tyczy się on podatku dochodowego, a więc umów odpłatnych. Innymi słowy - w rozumieniu tego przepisu umowa o ustanowienie prawa użytkowania rzeczy może zostać uznana za podobną do umowy dzierżawy tylko wtedy, gdy jest odpłatna. Jeśli jednak tak jest - nie sposób wykluczyć jego zastosowania tylko dlatego, że umowa taka co do zasady może nie przewidywać odpłatności. Irrelewantnym pozostaje fakt, zgodnie z którym wynagrodzenie uiszczane przez dzierżawcę przybiera postać świadczenia okresowego (czynszu), natomiast płacone przez użytkownika jest świadczeniem jednorazowym. Po pierwsze bowiem - różnica ta zaciera się, gdy czynsz dzierżawny jest płatny z góry za cały okres, bądź świadczenie użytkownika zostało podzielone na raty, po wtóre zaś - kwestia ta nie powinna mieć w ocenie Wnioskodawcy - znaczenia dla należnego podatku dochodowego.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, istnieje szereg argumentów przemawiających za podobieństwem umowy dzierżawy i umowy o ustanowienie prawa użytkowania w rozumieniu art. 6 ust. 1a ustawy. Głównym jest zaś tożsamy w zasadzie zakres uprawnień i obowiązków użytkownika i dzierżawcy, ujawniający podobieństwo funkcji i charakteru obu tych umów. Odwrotnie natomiast - pomiędzy tymi umowami nie istnieją istotne dla odpowiedzi na zadane pytanie różnice. W każdym zaś razie nie przysłaniają one podobieństw, co w opinii Wnioskodawcy czyni jego stanowisko, znajdujące oparcie w innych interpretacjach podatkowych, w pełni zasadnym.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, ustanowienie na nieruchomości ograniczonego prawa rzeczowego - prawa użytkowania - nie może zostać potraktowane jako odpłatne zbycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest tak, ponieważ w takim przypadku nie ma miejsca zbycie rzeczy w rozumieniu przeniesienia jej własności, a tylko takich sytuacji dotyczy komentowana regulacja.

Zaprezentowany w tym miejscu wniosek znajduje przede wszystkim potwierdzenie na kanwie literalnego brzmienia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) przywołanej ustawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem zbycie nie może być bowiem rozszerzone na inne wypadki rozporządzenia rzeczą, w tym w szczególności na jej obciążenie ograniczonym prawem rzeczowym. Oceny tej nie może przy tym zmienić fakt, stosownie do którego pojęcie to nie zostało nigdzie zdefiniowane. W jego zakresie znaczeniowym - tak w języku powszechnym, jak i prawniczym - mieszczą się jedynie czynności prowadzące do zmiany właściciela, którego to skutku brak w razie ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego.

Po wtóre zaś - w sposób zgodny ze stanowiskiem Wnioskodawcy wypowiadają się również sądy administracyjne w judykatach zapadłych na tle stosowania komentowanej regulacji. Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 1115/11), w uzasadnieniu którego wskazano, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie tylko sprzedaż, ale także każde inne, następujące w drodze dowolnej umowy, przeniesienie własności nieruchomości, a więc także umowa dożywocia, jest zbyciem w rozumieniu tego przepisu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6, pkt 8 lit. a) oraz pkt 9 źródłami przychodów są:

• najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
• z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie ();
• inne źródła.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak wynika z powyższego przepisu katalog przychodów zaliczanych do tzw. innych źródeł jest katalogiem otwartym. Tym samym do tegoż źródła należy zaliczyć wszystkie inne przychody, które nie mogą być zakwalifikowane do pozostałych kategorii źródeł, szczegółowo wymienionych w treści art. 10 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 9 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 (tj. z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze), są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości i zamierza ustanowić na rzecz osoby prawnej, tj. Spółki, ograniczone prawo rzeczowe - prawo użytkowania tej nieruchomości (zgodnie z art. 252 i następnymi Kodeksu cywilnego). Prawo to nie zostanie ograniczone terminem końcowym (art. 245 § 2 Kodeksu cywilnego).

Wnioskodawca zakłada, że z tytułu ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości użytkownik uiści na jego rzecz jednorazowe wynagrodzenie.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca ma wątpliwości co do sposobu opodatkowania wynagrodzenia za ustanowienie prawa użytkowania nieruchomości. W jego ocenie, wynagrodzenie to może podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, na mocy art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W przedmiotowej sprawie analizy wymaga, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować otrzymane przez Wnioskodawcę jednorazowe wynagrodzenie.

Wskazać należy, iż zagadnienia związane z ustanowieniem użytkowania uregulowane zostały w przepisach prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 244 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka. Przytoczony katalog ograniczonych praw rzeczowych ma charakter zamknięty, a każde z nich jest odrębnie unormowane.

Użytkowanie normuje art. 252 Kodeksu cywilnego stanowiący, iż rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).

Z kolei, stosownie do treści art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy na którą Wnioskodawca wskazuje jako charakterem podobną do umowy użytkowania - wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy wyjaśnić, iż wbrew opinii Wnioskodawcy - użytkowanie nie jest umową o podobnym charakterze do umowy dzierżawy, ustawodawca bowiem unormowania dotyczące porównywanych powyżej stosunków prawnych zawarł w różnych księgach Kodeksu cywilnego, wskazując tym samym na odrębność charakteru stosunków prawnych wynikających z tych umów. I tak przepisy dotyczące użytkowania zostały zawarte w księdze drugiej Kodeksu cywilnego Własność i inne prawa rzeczowe, natomiast unormowania dotyczące dzierżawy i najmu przyporządkowane zostały do przepisów księgi trzeciej Kodeksu cywilnego Zobowiązania.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyraźnie wskazał, iż źródłem przychodów określonych w treści art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych które to przychody według wyboru podatnika mogą być opodatkowanie na zasadach określonych w powołanym przez Wnioskodawcę art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - są m.in. umowy dzierżawy i umowy o podobnym charakterze.

W związku z powyższym umowami o podobnym charakterze do umowy dzierżawy czy umowy najmu są jedynie takie umowy, które mają stosownie do przepisów Kodeksu cywilnego - zobowiązaniowy charakter, tj. takie, które swym charakterem, tytułem i zakresem odpowiadają umowom ściśle w tym przepisie wymienionym. Do takich umów należy zaliczyć umowy nienazwane, ale tylko takie których postanowienia odpowiadają charakterowi zobowiązaniowemu umów takich jak najem, dzierżawa.

Nie ma racji Wnioskodawca twierdząc, że skoro art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie stanowi o przychodzie z umowy o charakterze zobowiązaniowym to znaczy, że ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego jakim jest użytkowanie jest umową o podobnym charakterze jak umowa najmu czy dzierżawy. Użyte w przepisie określenie umów o podobnym charakterze oznacza właśnie, że chodzi o umowy o charakterze zobowiązaniowym. Odpłatne ustanowienie użytkowania to ustanowienie prawa rzeczowego uregulowanego wprost w przepisach Kodeksu cywilnego. To, że do ustanowienia tego prawa potrzebna jest umowa nie oznacza, iż ta umowa ma charakter podobny do umowy najmu czy dzierżawy. Pojęcie umowy o podobnym charakterze kryje w sobie po prostu umowy nienazwane jakie mogą być kształtowane na mocy obowiązującej zasady swobody zawierania umów.

Prawo użytkowania nie jest umową nienazwaną. Jest to prawo rzeczowe a nie stosunek zobowiązaniowy, a tylko taki stosunek może mieć charakter podobny do umowy najmu czy dzierżawy. Należy mieć również na względzie, że odpłatność za ustanowienie użytkowania nie ma charakteru czynszu jaki jest elementem niezbędnym umowy najmu czy dzierżawy. Jest to wynagrodzenie za ustanowienie prawa rzeczowego. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, że okoliczność, iż prawo użytkowania jest ograniczonym prawem rzeczowym a najem czy dzierżawa mają stosunek obligacyjny jest bez znaczenia, należy wyjaśnić, że to właśnie ta okoliczność ma podstawowe znaczenie uniemożliwiające zaliczenie prawa użytkowania do umów o podobnym charakterze do umowy najmu czy dzierżawy.

Tym samym przychodu z tytułu otrzymania jednorazowego wynagrodzenia za ustanowienie umowy użytkowania nie można zakwalifikować do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym.

Wobec powyższego brak jest możliwości opodatkowania powyższego świadczenia ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdyż przepis ten dotyczy jedynie opodatkowania przychodów z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, a jak wykazano powyżej umowa użytkowania nieruchomości nie jest umową o charakterze podobnym do umów enumeratywnie wymienionych we wskazanym powyżej przepisie.

Wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę świadczenia zgodnie z opinią Wnioskodawcy - nie można również zakwalifikować jako przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), gdyż zbycie jest nierozerwalnie związane z przeniesieniem własności, co nie będzie miało miejsca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, gdyż w przypadku użytkowania nie występuje przeniesienie własności rzeczy.

Wobec braku możliwości zakwalifikowania przychodu Wnioskodawcy do źródeł enumeratywnie wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ten należy zakwalifikować do tzw. innych źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, o których mowa w art. 20 ust. 1 tej ustawy i należy je jako przychód opodatkowany na tzw. zasadach ogólnych - wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) składanym za rok podatkowy, w którym zostało otrzymane.

Powyższe oznacza, że w części dotyczącej zakwalifikowania ww. wynagrodzenia do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe. Natomiast w części dotyczącej opodatkowania powyższego wynagrodzenia ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych - za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyrokach sądów administracyjnych, należy stwierdzić, iż orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, gdyż zapadają w indywidualnych sprawach dotyczących konkretnych stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych, tym samym są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Powołane przez Wnioskodawcę stanowisko naczelników urzędów skarbowych zostało zajęte w indywidualnych sprawach podatników, którzy zwrócili się z zapytaniem do tychże organów. Od dnia 01 lipca 2007 r. jedynym organem właściwym do wydawania interpretacji indywidualnych jest Minister Finansów działający przez uprawnionych Dyrektorów Izb Skarbowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 551 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach