Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16.03.2006, sygn. PDFN/415-1/06, Pierwszy Urząd Skarbowy w Katowicach

Temat interpretacji

POSTANOWIENIE

Działając na podstawie przepisów art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w ... uznaje za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego z dnia 19.12.2005 r. znak: XXX/05 (wpływ do tut. Urzędu dnia 28.12.2005r.) w kwestii:

- Czy koszt zakupu szczepionek przeciw grypie wraz z kosztem usługi szczepienia pracowników Inspekcji (lekarzy weterynarzy oraz personelu pomocniczego - techników weterynarii) powinien zostać doliczony do przychodu ze stosunku pracy i zwiększyć dochód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przy czym wnioskujący rozważa dwie sytuacje:

1) przypadek, gdy Inspektorat zakupi szczepionki i zawrze umowę o wykonanie szczepień zbiorowo, a rachunki zostaną wystawione na Inspektorat,

2) przypadek, gdy rachunki wystawione będą imiennie na poszczególnych pracowników.

UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy opisany we wniosku:
Inspektorat Weterynarii w ... a także podległe mu Inspektoraty Weterynarii są państwowymi jednostkami budżetowymi działającymi w oparciu o ustawę z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. z 2004 r.Nr 33, poz. 287 ze zm.). Zadaniem Inspekcji jest między innymi zwalczanie chorób zakaźnych u zwierząt.

Obecnie zachodzi potrzeba profilaktycznego zaszczepienia pracowników Inspekcji, tj. grupy lekarzy weterynarzy oraz personelu pomocniczego (techników weterynarii), przeciwko tzw. ptasiej grypie. Chodzi o przygotowanie osób, które w razie wystąpienia choroby będą bezpośrednio zaangażowane przy jej zwalczaniu. Przy czym, wobec braku szczepionki przeciwko ptasiej grypie, ma być zastosowana szczepionka przeciwko zwykłej grypie.

We wniosku podano, iż profilaktyczne szczepienie lekarzy weterynarii będących pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej przeciwko grypie w związku z zagrożeniem wystąpienia wysoce zjadliwej grypy ptaków mają być sfinansowane ze środków, które zostały przewidziane na realizację zadania związanego z zapobieganiem zagrożenia wystąpienia tej choroby.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tu Wnioskodawca wskazał na treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 11, art. 12, art. 23 ust. 1 pkt 60 ustawy), Inspektorat powziął wątpliwość, czy koszt zakupu szczepionek przeciw grypie wraz z kosztem usługi szczepienia pracowników Inspekcji, o których mowa we wniosku, powinien zostać doliczony do przychodu ze stosunku pracy i zwiększyć dochód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przy czym wnioskujący rozważa dwie sytuacje:

1) przypadek, gdy Inspektorat zakupi szczepionki i zawrze umowę o wykonanie szczepień zbiorowo, a rachunki zostaną wystawione na Inspektorat,

2) przypadek, gdy rachunki wystawione będą imiennie na poszczególnych pracowników.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie:
Zdaniem Wnioskodawcy, podatek dochodowy od osób fizycznych nie powinien być naliczany i odprowadzany w obydwu wyżej wskazanych przypadkach. Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca powołał się treść przepisów kodeksu pracy. Wskazano art. 222¹ § 1 kp, zgodnie z którym, w razie zatrudnienia pracownika w warunkach narażenia na działanie szkodliwych czynników biologicznych pracodawca stosuje wszelkie dostępne środki eliminujące narażenie, a jeżeli jest to niemożliwe - ograniczające stopień tego narażenia, przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki. Zgodnie zaś z art. 227 § 1 kp, pracodawca jest zobowiązany stosować środki zapobiegające chorobom zawodowym i innym chorobom związanym z wykonywana pracą. Przy czym katalog tych środków jest wymieniony w tym jedynie przykładowo. Z przepisów kodeksu pracy wynika, że do obowiązków pracodawcy należy finansowanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych. Ponadto pracodawca jest zobowiązany do ponoszenia innych kosztów profilaktycznej opieki zdrowotnej, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Wnioskodawca wskazał, iż powyższe potwierdza również art. 22 ustawy z dnia 27.06.1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317 ze zm.). Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. f) tej ustawy, pracodawca zobowiązany jest wykonywać szczepienia ochronne, o których mowa w art. 17 ustawy z dnia 06 września 2001r. o chorobach zakaźnych i zakażeniach (Dz. U. z 2001 r. Nr 126. poz. 1384 ze zm.).

Z powołanego przepisu wynika, że w celu zapobieżenia szerzeniu się chorób zakaźnych u osób pracujących, narażonych na działanie czynników biologicznych przeprowadza się, po uzyskaniu ich zgody, szczepienia ochronne wskazane na danym stanowisku pracy. Ustawodawca przewidział jednakże zamkniętą listę chorób określoną rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 03 stycznia 2003 r. - Dz. U z 2003 r. Nr 5, poz. 60 (w aktualnym stanie prawnym jest to rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 28 listopada 2005 r. w sprawie wykazu stanowisk pracy oraz szczepień ochronnych wskazanych do wykonania pracownikom podejmującym pracę lub zatrudnionym na tych stanowiskach - Dz. U. z 2005 r. nr 250, poz. 2113 - przyp. Urzędu Skarbowego). W rozporządzeniu tym nie ujęto szczepień przeciwko grypie (ew. ptasiej grypie).

Jednakże zdaniem Wnioskodawcy, wartość szczepionek zakupionych przez pracodawcę oraz koszt wykonanej usługi szczepienia nie powinien być traktowany jako przychód pracownika, a od kwoty dochodu nie powinien być odprowadzony podatek dochodowy od osób fizycznych. Wykonanie powyższych szczepień należy do zadań pracodawcy i mieści się w zakresie profilaktyki przed zagrożeniami wynikającymi ze stosunku pracy. Poniesione w tym zakresie koszty stanowią w świetle przepisów kodeksu pracy, koszty świadczeń zdrowotnych, do ponoszenia których zobowiązany jest pracodawca. Nawet gdyby nie przyjąć powyższego stanowiska, to - zdaniem Wnioskodawcy - jeżeli zakład pracy, zgodnie z umową zawartą z przychodnią lekarską, opłaca ogółem szczepionki i usługi szczepienia i nie zostaną wystawione imienne rachunki na konkretnych pracowników, lecz rachunki opiewające na ogólną kwotę uzgodnionej odpłatności, wówczas wydatki zakładu pracy nie stanowią przychodu pracowników i nie podlegają opodatkowaniu.

Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy:
Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Co do zasady więc, każde świadczenie otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, bez względu na źródło finansowania, zaliczane jest do jego przychodu ze stosunku pracy, chyba, że jest to świadczenie zwolnione z opodatkowania.

Znajdujący się w katalogu zwolnień przedmiotowych art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwalnia z podatku dochodowego świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Bezpieczeństwo i higienę pracy regulują przepisy działu dziesiątego - art. 207 do 237¹⁵ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Zgodnie z art. 222¹ kp, w razie zatrudnienia pracownika w warunkach narażenia na działanie szkodliwych czynników biologicznych pracodawca stosuje wszelkie dostępne środki eliminujące narażenie, a jeżeli nie jest to możliwe - ograniczające stopień tego narażenia, przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki. Ponadto pracodawca prowadzi rejestr prac narażających pracowników na działanie szkodliwych czynników biologicznych oraz rejestr pracowników zatrudnionych przy takich pracach. Również sposób prowadzenia takich rejestrów określa ww. rozporządzenie Ministra Zdrowia.

Na postawie art. 222¹ kp zostało wydane rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 kwietnia 2005 r. w sprawie szkodliwych czynników biologicznych dla zdrowia w środowisku pracy oraz ochrony zdrowia pracowników zawodowo narażonych na te czynniki (Dz. U. z 2005 r. Nr 81, poz. 716). Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, w celu ochrony pracowników przed zagrożeniami spowodowanymi przez szkodliwy czynnik biologiczny, pracodawca jest obowiązany do stosowania, na warunkach określonych w rozporządzeniu, wszelkich dostępnych środków eliminujących narażenie lub ograniczających stopień tego narażenia, zwanych dalej "środkami zapobiegawczymi". Natomiast zgodnie z § 3 ww. rozporządzenia w załączniku nr 2 znajduje się wykaz prac narażających pracowników na działanie czynników biologicznych. Punkty 3, 5 i 8 załącznika dotyczą pracy, podczas której dochodzi do kontaktu ze zwierzętami lub produktami pochodzenia zwierzęcego, pracy w laboratoriach klinicznych, weterynaryjnych lub diagnostycznych oraz pracy w innych okolicznościach niż wymienione w punktach 1-7 załącznika, podczas której jest potwierdzone narażenie na działanie czynników biologicznych. Jak wynika z załącznika nr 1, wirus ptasiej grypy (HPAI) zakwalifikowany jest do 3 grupy zagrożenia biologicznego, tj. do czynników które mogą wywoływać u ludzi ciężkie choroby, są niebezpieczne dla pracowników, a rozprzestrzenianie ich w populacji ludzkiej jest bardzo prawdopodobne. Zazwyczaj istnieją w stosunku do nich skuteczne metody profilaktyki lub leczenia.

Jednocześnie na podstawie § 16 ww. rozporządzenia, w przypadku wystąpienia lub możliwości wystąpienia w środowisku pracy szkodliwego czynnika biologicznego, przeciw któremu jest dostępna szczepionka, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 6 września 2001 r. o chorobach zakaźnych i zakażeniach. Pracodawca zleca wykonywanie prac związanych z narażeniem na kontakt ze szkodliwym czynnikiem biologicznym zakwalifikowanym do grupy 3 lub 4 zagrożenia pracownikom właściwie zabezpieczonym, w tym uodpornionym przy użyciu dostępnych szczepionek.

A zatem wartość świadczeń rzeczowych w postaci szczepionek przeciwko wirusowi ptasiej grypy zakupionych przez Inspektorat dla pracowników (weterynarzy i personelu pomocniczego - techników weterynarii) szczególnie narażonych na zakażenie, figurujących w rejestrze pracowników zatrudnionych przy pracach narażających na działanie szkodliwych czynników biologicznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta ze zwolnienia od podatku.

Ze zwolnienia od podatku dochodowego nie korzysta natomiast wartość zakupionej usługi polegającej na zaszczepieniu pracowników (bez znaczenia przy tym jest okoliczność, na kogo będzie wystawiony rachunek: na pracownika lub na pracodawcę), w okolicznościach, gdy jest możliwe określenie jego jednostkowej wartości.

Nie uznaje się za przychód pracownika uzyskanych od pracodawcy świadczeń jedynie w przypadku, gdy określenie ich wysokości na poszczególnego pracownika nie jest możliwe. Zatem, jeżeli pracodawca opłaci usługę szczepienia w formie zryczałtowanej, na warunkach niepozwalających w sposób obiektywny określić ich wartości w odniesieniu do konkretnego pracownika (np. pracodawca opłaca stałym ryczałtem usługi medyczne bez względu na fakt, czy dany pracownik korzysta z tego świadczenia, czy nie), to takie świadczenie nie będzie podlegało opodatkowaniu u pracownika. Przy czym podkreślić należy, że wskazany brak możliwości indywidualizacji wartości usługi musi mieć charakter obiektywny. Jeśli więc pracodawca zleci ambulatorium wykonanie określonej liczby szczepień, które zostaną wykonane na rzecz konkretnych osób, to w takiej sytuacji możliwe jest określenie jednostkowej wartości świadczenia przypadającej na każdego z tych pracowników i przychód do opodatkowania powinien zostać rozpoznany.

Z racji faktu, iż tut. organ podatkowy nie podziela w pełnym zakresie stanowiska Wnioskodawcy, orzeczono jak w sentencji.

Powyższa interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego została wydana w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz przepisy prawa obowiązujące na dzień udzielenia odpowiedzi.