Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 05.08.2008 r. (data wpływu 08.08.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia akcji - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 08 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia akcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z dwoma innymi osobami fizycznymi rozważa zawarcie umowy spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: SKA) przystępując do niej w charakterze akcjonariusza. Wnioskodawca obejmie akcje w spółce w zamian za wkład gotówkowy po ich wartości nominalnej. Przedmiotem wkładu drugiego akcjonariusza będzie również gotówka, natomiast przedmiotem wkładu trzeciego akcjonariusza będą akcje w spółce akcyjnej. Umowa spółki będzie regulowała udział w zysku akcjonariuszy i komplementariusza osiągniętego z działalności SKA. Wspólnicy planują prowadzenie przez SKA działalności w zakresie nabywania i sprzedaży na rachunek SKA papierów wartościowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Odpowiedź na pytanie trzecie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Pani z zakresu pytania pierwszego i drugiego został rozpatrzony odrębną interpretacją.

Ad. 3

1. W przypadku likwidacji SKA lub umorzenia akcji Wnioskodawcy w SKA ewentualny dochód Wnioskodawcy będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku likwidacji SKA opodatkowaniu podlega nadwyżka kwot likwidacyjnych wypłacanych Wnioskodawcy ponad wartość wkładu Wnioskodawcy do SKA. W przypadku umorzenia akcji Wnioskodawcy w SKA opodatkowaniu podlega kwota wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji pomniejszona o nominalną wartość akcji z dnia ich objęcia.
2. W przypadku likwidacji SKA dochód Wnioskodawcy ustala się, zgodnie z art. 8 updof, w proporcji do udziału w zysku Wnioskodawcy w SKA. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 updof zwolnione z opodatkowania są przychody Wnioskodawcy otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów do tej spółki osobowej. W efekcie, w przypadku likwidacji SKA po stronie Wnioskodawcy pojawi się dochód podatkowy obliczany jako różnica pomiędzy kwotą likwidacyjna przypadającą na Wnioskodawcę proporcjonalnie do udziału w zysku Wnioskodawcy oznaczonego w umowie spółki SKA a wartością wkładu Wnioskodawcy do SKA (tj. wydatkami na objęcie akcji w SKA).
3. Zarówno w jednolitej opinii doktryny prawa cywilnego jak również na gruncie regulacji art. 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi akcje są papierami wartościowymi. Ponieważ do spółki komandytowo-akcyjnej zastosowanie znajdują odpowiednio przepisy Kodeksu Spółek Handlowych regulujące funkcjonowanie spółki akcyjnej, należy stwierdzić, że akcje w SKA są papierami wartościowymi. W świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Co do zasady zatem przychody ze zbycia akcji w SKA w celu ich umorzenia należałoby kwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 updof. W świetle powyższych regulacji dla ustalenia istnienia przychodu z kapitałów pieniężnych nie ma znaczenia faktyczne otrzymanie dochodu, niezbędnym elementem jest jednak okoliczność, w której określona kwota czy świadczenie jest podatnikowi należna z uwagi na odpłatny charakter zbycia akcji.
4. Dla ustalenia podstawy opodatkowania dochodu z umorzenia akcji w SKA nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 5d updof. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu jest on brany pod uwagę przy ustalania dochodu z umorzenia akcji w spółkach mających osobowość prawną. SKA nie posiada osobowości prawnej. Z kolei, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. W konsekwencji, w sytuacji gdy akcje w SKA uznawane są za papiery wartościowe dochód z umorzenia akcji w SKA należy ustalić jako różnicę pomiędzy wynagrodzeniem uzyskanym przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia akcji SKA a wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie akcji w SKA.
   
   

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. określanego dalej skrótem K.s.h.) spółka komandytowo- akcyjna jest spółką osobową.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Do likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej zgodnie z art. 150 wyżej cytowanej ustawy stosuje się przepisy regulujące likwidację spółki akcyjnej.

Zgodnie z art. 474. § 1 i 2 podział między akcjonariuszy majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem roku od dnia ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między akcjonariuszy w stosunku do dokonanych przez każdego z nich wpłat na kapitał zakładowy.

Tak więc w przypadku likwidacji spółki wspólnikowi przysługuje prawo zwrotu udziału kapitałowego. Wypłacenie wspólnikowi wartości ustalonego w procesie likwidacji spółki udziału kapitałowego stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że nie istnieje obowiązek uiszczenia podatku dochodowego w przypadku zwrotu wkładów w spółce osobowej, do wysokości w jakiej one zostały do spółki wniesione.

Natomiast nadwyżka ponad wysokość wniesionych wkładów wypłacona wspólnikowi w związku z likwidacją spółki osobowej stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) c).

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem prawa majątkowe, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie w szczególności.

Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Do takich praw należy zaliczyć należności wypłacone wspólnikowi z tytułu umorzenia udziałów bądź likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej; będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, w stosunku do przychodów z tytułu umorzenia udziałów bądź likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, rozumianych jako ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej w tym także komandytowo-akcyjnej, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem przychód z tytułu umorzenia udziałów bądź likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji wnioskodawcy pieniędzy lub wartości pieniężnych.

Z kolei zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle tego przepisu należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów bądź likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio przez wnioskodawcę na nabycie tych udziałów. Jednocześnie należy zauważyć, że wartość udziałów wnoszonych przez wspólnika do Spółki winna być określona w zawartej umowie Spółki komandytowo-akcyjnej.

Reasumując, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej będzie podlegał udział kapitałowy wypłacony wspólnikowi stanowiący nadwyżkę ponad wysokość wniesionych wkładów.

W przypadku umorzenia akcji opodatkowaniu będzie podlegał dochód stanowiący różnicę pomiędzy wynagrodzeniem uzyskanym przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia a wydatkami poniesionymi na nabycie (objęcie) akcji. Zarówno likwidacja spółki komandytowo-akcyjnej jak i umorzenie akcji będzie skutkowało uzyskaniem przychodu z praw majątkowych, a nie jak twierdzi Wnioskodawca przychodem z kapitałów pieniężnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.