Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 10.03.2006, sygn. 1424/2150/4111/415/8/06, Pierwszy Urząd Skarbowy w Radomiu

Temat interpretacji

P O S T A N O W I E N I E
Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.),po rozpatrzeniu wniosku Pana X. Y. zam. Radom, ul. Z z dnia 10.01.2006r. (data wpływu 16.01.2006r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności na podstawie zaświadczenia syndyka zawierającego stwierdzenie, że wierzytelność nie zostanie spłacona Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E
W dniu 10.01.2006r. (data wpływu 16.01.2006r.) Pan X. Y. wystąpił do tut. organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.
Stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę oraz stanowisko w sprawie:
Na przełomie 2001r. i 2002r. na zalecenie P.P.H "..." Sp. z o. o. w Radomiu wykonywałem jako podwykonawca roboty budowlane. Za wykonane i odebrane roboty nie uzyskałem całej należnej kwoty. Pod koniec 2002r. Zarząd P.P.H. "..." Sp. z o. o. zgłosił firmę do upadłości. Postanowieniem znak: VU ... z dnia 14.05.2003r. Sąd Rejonowy V Wydział Gospodarczy w Radomiu ogłosił upadłość P.P.H. "...". Należności moje znalazły się na liście wierzytelności P.P.H. "..." w upadłości w VI kategorii zaspokojenia pod poz. 58. W dniu 30.12.2005r. otrzymałem zaświadczenie od syndyka P.P.H. "..." Sp. z o. o. w upadłości ze stwierdzeniem, że wierzytelność moja nie zostanie spłacona.
Czy moja wierzytelność może być zaliczona do wyniku mojej firmy za 2005r.
W mojej ocenie, stwierdzenie syndyka, że moje wierzytelności nie będą spłacone upoważnia mnie do zaliczenia w/w kwoty do kosztów mojego przedsiębiorstwa.

Stanowisko organu podatkowego:

Prowadzenie działalności gospodarczej łączy się z określonym ryzykiem. Przedsiębiorca przyjmuje to ryzyko na siebie i w zasadzie niemożliwe a przynajmniej bardzo utrudnione jest przerzucanie ciężarów z niego wynikłych na Państwo. W obecnej sytuacji gospodarczej ryzyko powyższe związane jest przede wszystkim z wyegzekwowaniem wierzytelności za sprzedane towary i wykonane usługi. Częstym problemem są zatory płatnicze. W niektórych przypadkach problemem może być nie tyle spóźnione zaspokojenie wierzytelności, co jej otrzymanie w ogóle. Może bowiem zaistnieć taka sytuacja, w której jest wielce prawdopodobne, iż wierzytelność nie zostanie ściągnięta, jak również sytuacja, w której jest pewne, że niemożliwe będzie ściągnięcie wierzytelności.
Ustawodawca wiąże z powyższymi dwiema sytuacjami określone konsekwencje na gruncie ustawy o podatku dochodowym, głównie w sferze kosztowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
W związku z tym większość przychodów wykazuje się do opodatkowania niezależnie od tego, czy zostały opłacone, bowiem zgodnie z treścią przepisu ust. 1c art. 14 za datę powstania przychodu uważa się (z zastrzeżeniami wynikającymi z ust. 1e - 1g) dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:
1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Równolegle do w/w przepisów podatkowych stanowiących obowiązek podatkowy ustawodawca wprowadził możliwość zarachowania w koszty uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności.
Wierzytelność to uprawnienie przysługujące jednej stronie stosunku prawnego (wierzycielowi) do domagania się od drugiej strony stosunku prawnego (dłużnika) spełnienia określonego świadczenia.
Co do zasady wierzytelności nie są kosztem uzyskania przychodów. W ściśle określonych sytuacjach mogą one ów koszt jednak stanowić.
Taka konstrukcja możliwa jest przy zastosowaniu treści przepisów wynikających z art. 23 ust. 1 pkt 20 i pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wierzytelności uznane przez przedsiębiorcę za nieściągalne, które można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu w/w przepisów, podzielone zostały na dwie grupy:
1) wierzytelności odpisane jako nieściągalne oraz
2) wierzytelności objęte odpisem aktualizującym.
Uznanie wierzytelności za nieściągalną oznacza jej bezwzględne zakwalifikowanie do kosztów i nie jest tożsame z uznaniem prawdopodobieństwa jej nieściągalności, skutkującego zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów utworzonego na pokrycie takiej wierzytelności odpisu aktualizującego, który w przyszłości będzie trzeba rozwiązać (np. w przypadku przedawnienia wierzytelności).
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie te wierzytelności nieściągalne, które:
- zostały uprzednio, na podstawie art. 14, zarachowane jako przychody należne oraz
- których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Sposoby udokumentowania nieściągalności należności, dające podstawę odpisania ich w koszty, ustawodawca wyliczył w art. 23 ust. 2 ustawy.
Są to:
1) postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2) postanowienie sądu o:
a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3) protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Uznanie wierzytelności nieściągalnej za koszt uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w wymienionych przypadkach, stanowią one bowiem katalog zamknięty.
Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie skutkuje powstaniem prawa do zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym.

Ponieważ warunki odpisywania należności w koszty są bardzo rygorystyczne, ustawodawca zezwolił także na dokonywanie odpisów aktualizujących, mających swoje źródło w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).
Przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 w związku z ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym stanowi bowiem, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów aktualizujących, z tym że kosztem podatkowym są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona, w szczególności gdy:
1. dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2. zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3. wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.
Możliwość zastosowania powyższej konstrukcji ma miejsce gdy zaistnieją okoliczności polegające na uprawdopodobnieniu oraz udokumentowaniu wskazanych czynności.

Pana pytanie dotyczy możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, która nie zostanie spłacona (przyjęto przy tym, iż wierzytelność ta ujęta została przez Pana w dokumentacji podatkowej jako przychód należny na podstawie art. 14 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Dokumentem potwierdzającym ten fakt oraz stanowiącym podstawę zaliczenia wierzytelności w koszty jest Pana zdaniem zaświadczenie od syndyka masy upadłości stwierdzające, że z uwagi na brak należności zabezpieczających spłatę wierzycieli w pełnym zakresie, Pana wierzytelność nie będzie spłacona.
Prawna możliwość zaliczenia w koszty wierzytelności wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ustawodawca dokonał w tych przepisach ścisłego i wyczerpującego wyliczenia w kwestii, jakimi środkami można dokumentować nieściągalność wierzytelności. Jest to wyliczenie kompletne, co oznacza, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tych przepisach nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.
Zaświadczenie syndyka masy upadłości nie spełnia żadnego z wymienionych w przepisie art. 23 ust. 2 warunków, w związku z tym nie stanowi podstawy zaliczenia wierzytelności w koszty na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dlatego Pana stanowisko w sprawie uznano za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.Na niniejsze postanowienie zgodnie z przepisem art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu w terminie 7 dni od daty jego doręczenia (art. 236 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa).Zażalenie, zgodnie z przepisem art. 222 w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa powinno zawierać zarzuty przeciwko postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Zażalenie podlega opłacie skarbowej w wysokości 5,00zł uiszczanej w znakach opłaty skarbowej.Niniejsze postanowienie może zostać zmienione lub uchylone w drodze decyzji przez organ odwoławczy w trybie art. 14b ust. 5 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa.