Temat interpretacji

POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) po rozpatrzeniu wniosku płatnika z dnia 10.03.2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu osobom wykonującym na rzecz Fundacji dzieła polegającego na przygotowaniu materiałów szkoleniowych lub konferencyjnych oraz ich publicznej prezentacji

stwierdzam, że:

stanowisko przedstawione w tym wniosku dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Płatnik pismem z dnia 10.03.2005 r. uzupełnionym w dniu 01.04.2005 r. wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Płatnik w ramach swojej działalności statutowej organizuje prezentacje i szkolenia z tematyki gospodarki wodno-ściekowej i ochrony środowiska, do prowadzenia których w roli wykładowców zaprasza osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz osoby fizyczne nie prowadzące takiej działalności. W ramach zawieranych przez Fundację umów o dzieło, które zawierane są z osobami fizycznymi dla których działalność szkoleniowa pozostaje poza przedmiotem działalności gospodarczej, przyjmujący zamówienie przygotowuje w formie tekstowej i elektronicznej materiał szkoleniowy lub konferencyjny oraz zobowiązuje się do publicznej prezentacji tego materiału dla zaproszonych przez fundację adresatów. W umowie Fundacja formułuje tematykę zamawianych materiałów i uzgadnia zakres zagadnień, które powinny zostać w nich omówione. Na podstawie zawartej umowy Fundacja otrzymuje prawo do dalszego powielania przygotowanych materiałów konferencyjnych lub szkoleniowych, obrotu tymi materiałami, prawo ich włączenia razem z materiałami innych osób do edytowania wydawnictw, jak też rozpowszechniania tych utrwaleń i wprowadzania ich do pamięci komputera i prezentacji w internecie.

W złożonym wniosku zadano pytanie: czy w opisanej sytuacji osobom realizującym umowy o dzieło przysługują 50% koszty uzyskania przychodu.

Płatnik uważa, że przychód tytułem honorarium za wykonanie w/w dzieła, noszącego znamiona utworu, może być opodatkowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umowy o dzieło, a co za tym idzie, dla ustalenia dochodu z tego źródła można zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmować koszty uzyskania przychodu według stawki 50%.

Zgodnie z treścią art. 9 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy-zlecenia lub umowy o dzieło zaliczane są przez ustawę z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 Nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) do przychodów z działalności wykonywanej

osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy), jeżeli zgodnie z art. 13 pkt. 8 tej ustawy spełniają następujące warunki: usługi wykonywane są osobiście, a przychody uzyskiwane są wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz przychodów, otrzymywanych z tytułu kontraktów menedżerskich.

Umowa zlecenie, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późniejszymi zmianami), to umowa na mocy której przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W praktyce umowami zlecenia najczęściej są nazywane umowy o wykonanie określonych czynności faktycznych, a nie prawnych, dla zlecającego. Do tego rodzaju umów, zgodnie z przepisami art. 750 Kodeksu cywilnego, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu.

Na mocy umowy o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła (osiągnięcia określonego rezultatu), a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia.

Podstawowa różnica pomiędzy umową zlecenia a umową o dzieło polega na tym, że umowa zlecenie jest umową starannego działania, natomiast umowa o dzieło jest umową rezultatu. Oznacza to, że wykonanie umowy o dzieło następuje z chwilą osiągnięcia określonego w umowie rezultatu (wykonania zamówionego dzieła). Natomiast umowa zlecenie jest należycie wykonana, jeżeli zleceniobiorca działał wystarczająco starannie (ze starannością wymaganą w danych warunkach).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności osobą określonym w art. 3 ust. 1, z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19 % należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9, oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - co do zasady - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku.

W niektórych jednakże przypadkach ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów uzyskania przychodów w sposób ryczałtowy i tak zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do powyższych przychodów mają zastosowanie 20% koszty uzyskania przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę stanowi ten przychód.

Jednak w razie korzystania z praw autorskich i praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzenia przez nich tymi prawami w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3, do dochodów z umów o dzieło zastosowanie mają 50% koszty uzyskania przychodu obliczone od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki emerytalne i rentowe oraz ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodu były wyższe niż wynikające z zastosowania powyższych norm (20 lub 50%) koszty, przyjmuje się w wysokości faktycznie poniesionych zgodnie z art. 22 ust. 10 jednak dopiero po upływie roku podatkowego w zeznaniu rocznym.

Powołany przepis art. 22 ust., 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wskazuje, że ustalenie czy określony przychód został osiągnięty z tytułu autorskich lub pokrewnych należy ocenić w świetle przepisów, o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 roku (Dz.U. z 2000 r., Nr 80, poz. 904).

W myśl postanowień art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r., przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

• wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
• plastyczne,
• fotograficzne,
• lutnicze,
• wzornictwa przemysłowego,
• architektoniczne,
• muzyczne i słowo-muzyczne,
• sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
• audiowizualne (w tym wizualne i audialne).

W ocenie charakteru danej działalności nie można stosować uogólnień. Nie każda bowiem działalność mająca znaczenie twórcze jest jednoznacznie przedmiotem prawa autorskiego. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 05.04.2000 r. Sygn. Akt III RN 133/01 przedmiotem prawa autorskiego może być tylko utwór,,namacalny materialny substrat, noszący jednocześnie cechy oryginalności i osobistej twórczości".

Nie stanowią zaś przedmiotu prawa autorskiego stosownie do treści art. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku, akty normatywne, urzędowe dokumenty, znaki, symbole itp.

Natomiast przedmiotem prawa autorskiego, zgodnie z art. 8 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jest twórca, tj. osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu, lub której autorstwa podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Ustawa ta w art. 1 ust. 2 pkt 6 stanowi, ze przedmiotem prawa autorskiego są również utwory architektoniczne i architektoniczno - urbanistyczne.

Użyte w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych określenia,,utwory" wskazuje, że dla zakwalifikowania określonego rezultatu działalności architektonicznej lub architektoniczno - urbanistycznej (np. projektu architektonicznego) jako przedmiotu prawa autorskiego, konieczne jest spełnienie przesłanek utworu określonych w art. 1 ust. 1 tej ustawy tzn. aby był przejawem działalności twórczej oraz miał indywidualny charakter. Tylko w razie spełnienia tych przesłanek przysługują architektowi - twórcy zarówno autorskie prawa osobiste, jak i autorskie prawa majątkowe, w szczególności zaś wynagrodzenie za korzystanie z utworu.

Mając na uwadze powyższe dla zakwalifikowania konkretnego szkolenia jako utworu nie ma znaczenia jego przedmiot (poruszanie w jego trakcie zagadnienia) ale czy dane szkolenie rzeczywiście przybiera w praktyce formę autorskiego, twórczego wykładu, przygotowanego przez prowadzącego szkolenie na indywidualne zamówienie.

Zatem prowadzone przez osoby z którymi zawarto umowy o dzieło prezentacje i szkolenia będzie można uznać za przejaw działalności twórczej, a więc oryginalnej i kreatywnej zarazem działalności intelektualnej człowieka (twórcy utworu) pod warunkiem spełnienia przesłanek wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. indywidualnego charakteru działalności i stwierdzenia czy jej efekty są rezultatem procesu intelektualnego kreującego niepowtarzalny wynik.

W związku z powyższym należy uznać, że to jednostka organizacyjna zatrudniająca osoby w ramach umowy zlecenia, umowy o dzieło winna zdecydować czy wykonywane prace w ramach tego zlecenia (umowy o dzieło) jest przedmiotem prawa autorskiego. Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu jest możliwe, jeżeli z treści zawartej umowy wynika, czy przedmiotem umowy jest korzystanie z praw autorskich.

Mając na uwadze powyższe stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe.