Temat interpretacji
W dniu 24.01.2005 r. wpłynął do tutejszego organu podatkowego wniosek w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, iż zgodnie z decyzją Ministra Obrony Narodowej, resort MON wykupił dla pracowników wojska uprawnienia do przejazdów z 50% ulgą pociągami Grupy PKP. Legitymacje uprawniające do ulgowych przejazdów PKP nie są obowiązkowe. Dokumenty wystawione są na drukach ścisłego zarachowania, imiennie na pracownika po wyrażeniu pisemnej zgody na jego otrzymanie. Legitymacje wykorzystywane są przez pracowników w podróżach służbowych, dojazdach do pracy oraz w przejazdach prywatnych.
Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2 - 2b ustawy. Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Przychodami - zgodnie z zapisem art. 11 ust. 1 w/w ustawy - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 w/ ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem dochody, które nie są wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych w art. 21 i nie są zwolnione na mocy art. 52, 52a i 52c oraz od których nie zaniechano poboru podatku podlegają opodatkowaniu.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wykupione legitymacje są wykorzystywane przez pracowników m.in. w podróżach służbowych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a w/w ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności i przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990), z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej oraz innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Natomiast w myśl § 5 ust. 2 cytowanego wyżej rozporządzenia, zwrot kosztów przejazdu obejmuje cenę biletu określonego środka transportu, z uwzględnieniem przysługującej pracownikowi ulgi na dany środek tranportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ta ulga przysługuje. Biorąc pod uwagę powyższy przepis, zwolniony z podatku dochodowego jest zwrot kosztów podróży, czyli ceny biletu niezależnie od tego czy jest to bilet ulgowy, czy pełnopłatny. Natomiast wartość legitymacji nie stanowi przedmiotu tego zwolnienia.
Rozważając kwestię korzystania przez pracowników z legitymacji w dojazdach do pracy, to zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 112 w/w ustawy, wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw. Przepis ten zwalnia z opodatkowania zwrócone pracownikowi przez pracodawcę koszty dojazdu do pracy, nie zawiera natomiast unormowań w zakresie świadczeń z tytułu uprawnień pracowników do korzystania z ulgowych przejazdów.
Regulacje dotyczące uprawnień do korzystania z ulgowych przejazdów zawarte są w art. 21 ust. 1 pkt 84 w/w ustawy zgodnie z którym, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń z tytułu uprawnień do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego kolejowego i autobusowego, wynikających z przepisów o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego. A zatem, ze zwolnienia z opodatkowania korzysta jedynie wartość tych świadczeń, które wynikają z ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 175, poz. 1440 ze zm.). Przepisy te nie mają jednak zastosowania do osób odbywających podróż na podstawie wykupionych od przewoźnika na rzecz tych osób legitymacji uprawniających do ulgowych przejazdów (art. 1b, z zastrzeżeniem art. 5a).
Reasumując, świadczenia z tytułu uprawnień (legitymacji) do ulgowych przejazdów pociągami Grupy PKP wykupionych przez resort MON dla pracowników wojska nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na mocy powołanego art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a, pkt 84 i pkt 112 w/w ustawy, niezależnie od tego, czy legitymacje wykorzystywane są w podróżach służbowych, dojazdach do pracy, czy też w przejazdach prywatnych. W związku z tym, że w art. 21, 52, 52a i 52c w/w ustawy dochody te nie zostały wymienione jako wolne od podatku i od tych dochodów nie zaniechano poboru podatku należy uznać, że podlegają opodatkowaniu. W konsekwencji wartość legitymacji uprawniających do ulgowych przejazdów wykupionych dla pracowników Jednostki stanowi dla tych osób przychód podlegający opodatkowaniu. Otrzymana przez pracownika legitymacja stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość płatnik powinien ustalić na podstawie ceny zakupu. Przychód dla pracownika powstaje z chwilą umożliwienia pracownikowi odbioru imiennej legitymacji, potwierdzającej uprawnienie do ulgowych przejazdów. Wobec powyższego, prawidłowym jest doliczenie wartości przedmiotowych legitymacji, do przychodu pracownika ze stosunku służbowego (stosunków pokrewnych), od którego płatnik obowiązany jest obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad określonych w art. 32 w/w ustawy.