Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2008r. (data wpływu do tut. BKIP 10 czerwca 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2008r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której posiada większość udziałów (19 805 z 19 810 wszystkich udziałów). Zarząd tej spółki podjął uchwałę, na podstawie której rozpoczęto procedurę przekształcenia spółki zoo.w spółkę komandytową w trybie art. 551 i następnych Kodeksu spółek handlowych, tj. na zasadzie pełnej sukcesji prawnej, w której wnioskodawca będzie miał pozycję komandytariusza. Do planu przekształcenia dołączono m.in. projekt uchwały w sprawie przekształcenia, a także projekt umowy spółki komandytowej. Z dokumentów tych wynika, iż spółka nie przewiduje żadnych wypłata na rzecz wspólników, związanych z przekształceniem, oraz że spółka komandytowa stanie się właścicielem całego majątku przekształcanej spółki z o. o. Zgodnie z projektem umowy spółki komandytowej wkłady wspólników do tej spółki będą równały wartości nominalnej ich wkładów do spółki z o.o. Ze sprawozdania finansowego na dzień 30 listopada 2007 r., oraz wyceny składników majątku spółki z o.o., sporządzonych w związku z rozpoczęciem procesu przekształcenia, wynika iż wartość majątku spółki przekracza wartość nominalną jej kapitału. Na nadwyżkę tę składają się m.in. niepodzielne pomiędzy wspólników zyski lat poprzednich, ewidencjonowane na oddzielnym koncie księgowym w ramach kapitału zapasowego spółki z o.o. Zarząd spółki przewiduje, iż także po przekształceniu kwoty te będą wykazywane w ramach kapitału zapasowego spółki komandytowej (odrębnego od kapitału zakładowego, odzwierciedlającego przypisane wspólnikom wkłady). Zgodnie z art. 8 oraz art. 28 w zw. z art. 103 ksh także majątek odpowiadający wartości kapitału zapasowego spółki będzie jej wyłączną własnością (a nie jej wspólników), w związku z tym wspólnicy nie będą mieć roszczeń o jego wypłatę na ich rzecz. Plan przekształcenia wraz z załącznikami jest obecnie badany przez biegłego rewidenta zgodnie z wymogami ksh, nie doszło wiec jeszcze do przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytową, do czego wymagane jest podjęcie notarialnie protokołowanej uchwały oraz wpis do KRS.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem wnioskodawcy na pytanie nr 1 należy odpowiedzieć w całości przecząco, co czyni bezprzedmiotową odpowiedź na pytanie nr 2. Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową dokonywane w ramach przepisów Kodeksu spółek handlowych, nie oznacza bowiem likwidacji spółki z o.o. Z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru spółka przekształcana staje się spółką przekształconą a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną z rejestru (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej. Spółka przekształcona jest więc pełnym następcą prawnym spółki przekształcanej i kontynuuje jej działalność, jednakże pod zmienioną formą prawną. Po dokonaniu przekształcenia spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 Kodeksu spółek handlowych). Wszelkie aktywa znajdujące się w majątku spółki przekształcanej, w wyniku przekształcenia przejdą w całości na spółkę komandytową i będą stanowiły majątek tej spółki, odrębny od majątku jej wspólników. Zgodnie z art. 8 Kodeksu spółek handlowych spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, mogą we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać obowiązki. Powyższe twierdzenie potwierdza również art. 28 Kodeksu w związku z art. 103 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Pieniężne i rzeczowe aktywa spółki, w tym niepodzielony zysk z lat ubiegłych, zaksięgowany na kapitale zapasowym spółki, stanowią zatem wyłącznie majątek spółki, także w przypadku jej przekształcenia, majątek przy tym odrębny od majątku poszczególnych wspólników. Żaden ze wspólników biorących udział w przekształceniu, nie staje się w wyniku zmiany formy prawnej spółki właścicielem jakiegokolwiek składnika majątku spółki. Zapis projektu uchwały w sprawie przekształcenia wyklucza ponadto, aby z tytułu planowanego przekształcenia obecni wspólnicy mieli otrzymać jakiekolwiek wypłaty z majątku spółki. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W doktrynie i piśmiennictwie organów nie budzi wątpliwości pogląd, iż przez otrzymanie należy rozumieć zasadniczo wręczenie czy wydanie środków pieniężnych i innych wartości stanowiących przychód. Natomiast postawienie ich do dyspozycji oznacza udostępnienie ich podatnikowi w taki sposób, że może on tymi środkami sam rozporządzać. Ustawodawca zdecydował więc o opodatkowaniu podatkiem dochodowym tylko realnych przysporzeń i to przysporzeń o charakterze definitywnym. W niniejszej sprawie żadna jednak z tych sytuacji nie wystąpi, gdyż żaden ze wspólników w związku z przekształceniem spółki ani nie otrzyma jakichkolwiek środków czy praw, ani też nie będzie mógł nimi samodzielnie rozporządzać.

W szczególności wspólnik nie będzie uprawniony do poboru z kasy spółki przypadającej na niego części środków stanowiących niepodzielony zysk z lat ubiegłych. Co więcej, do chwili likwidacji spółki, nie będzie mu nawet przysługiwało jakiekolwiek roszczenie o ich uzyskanie. Środki zgromadzone na kapitale zapasowym spółki z o.o., a następnie zapisane na kapitale zapasowym w spółce komandytowej, są nienaruszalne i nie podlegają wypłacie, gdyż stanowić będą przez cały czas trwania spółki jej majątek. Nie sposób zatem uznać, iż stanowią one przychód wspólników. W żadnym bowiem momencie nie przejdą one do ich majątku, nie staną się ich własnością. Zawarta w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicja przychodu znajduje także zastosowanie do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe przepisy zawężają więc jeszcze bardziej pojęcie przychodu podatkowego, stanowiąc, iż do przychodów takich zalicza się wyłącznie przychody faktycznie otrzymane z udziału, co oznacza konieczność realnego udostępnienia środków podatnikowi do samodzielnego nimi rozporządzania. Jeszcze wyraźniej też widać, iż przychód taki nie powstaje w przypadku przekształcenia i przejścia środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na spółkę komandytową. W przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową przychód faktycznie uzyskany z udziału w przekształcanej spółce stanowi ewentualne wynagrodzenie, które otrzymaliby wspólnicy odmawiający uczestnictwa w spółce przekształconej, co w niniejszej sprawie wykluczone jest z uwagi na zapis w projekcie uchwały o przekształceniu, a także fakt, iż w spółce jest tylko dwoje wspólników, w związku z tym wykluczona jest rezygnacja jednego z nich z uczestnictwa w spółce komandytowej, która musi mieć co najemni dwoje wspólników. W sytuacji, gdy wszyscy wspólnicy pozostają w spółce przekształconej, w której majątku po przekształceniu pozostają niewypłacone zyski z lat poprzednich, faktycznie nie uzyskują oni na tym etapie dochodu z udziału w spółce przekształcanej, gdyż nie mają prawa do otrzymania niewypłaconych kwot, zaś zgromadzone w spółce środki nie stanowią majątku wspólników, lecz majątek tejże spółki. Zarówno przepisy Kodeksu spółek handlowych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakazują wypłacenia lub pozostawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dotąd zysku spółki kapitałowej lub kwot przekazanych na jej kapitał rezerwowy (zapasowy). W związku z takim przekształceniem wspólnicy nie uzyskują żadnych szczególnych praw lub świadczeń, a jedynie w zamian za posiadane udziały w spółce z o.o. stają się wspólnikami spółki komandytowej. Ponadto pobór podatku za wspólników powodowałby uszczuplenie majątku spółki, co w konsekwencji byłoby sprzeczne z koncepcją neutralności przekształcenia. Wnioskodawca uważa więc konsekwentnie, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że wraz z przekształceniem wspólnicy uczestniczący w spółce komandytowej uzyskają jakikolwiek dochód, w szczególności dochód z udziału w zyskach spółki z o. o.

Stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę podzielane jest w dominującej części doktryny oraz orzeczeń organów podatkowych, w szczególności w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 22 października 2007 r. znak ILPB2/415-65/07-2/ES, w której podano także wcześniejsze interpretacje organów skarbowych i orzecznictwo w analogicznych sprawach. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził w ww. interpretacji co następuje:

Skoro niepodzielone zyski półki z o. o. stają się własnością spółki komandytowej, w której nadal pozostają zatrzymane, to w świetle przytoczonych przepisów (art. 10, 17 i 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie sposób uznać, że zostają faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca - komplementariusz spółki, będącej udziałowcem spółki przekształcanej nie uzyskuje dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem majątek spółki przekształconej, w tym również niepodzielone zyski osoby prawnej, nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz jest majątkiem przekształconej spółki komandytowej i w tej spółce pozostaje.

Reasumując, omawiane przekształcenie zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej. Przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji.

Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od niepodzielonych zysków, a zaksięgowanych na kontach rezerwowych."

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, iż jego stanowisko powinno zostać uwzględnione w interpretacji wydanej przez Dyrektora tut. Izby Skarbowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową.

W myśl art. 556 i art. 558 Kodeksu spółek handlowych do przekształcenia spółki wymaga się przede wszystkim sporządzenia planu przekształcenia spółki zawierającego co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu oraz określenie wartości udziałów wspólników. Do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia, projekt umowy spółki przekształconej, wycenę składników majątku spółki przekształcanej, sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia. W myśl art. 105 w nawiązaniu do art. 555 Kodeksu spółek handlowych umowa spółki komandytowej powinna zawierać też oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Plan przekształcenia - zgodnie z art. 559 Kodeksu spółek handlowych - należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z o.o. staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ustawodawca wśród źródeł przychodów wymienia kapitały pieniężne.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisu art. 17 ust.1 ww. ustawy, w którym uregulowane zostały kwestie przychodów z kapitałów pieniężnych. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jako przychody z kapitałów pieniężnych wymienia: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji),
   
2. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
   
3. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
   
4. dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
   
5. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
   
6. w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
   
7. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej....
   
   

Jak wskazuje powyższe, podstawowym kryterium uzyskania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

Przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową (komandytową) nie dochodzi do powstania faktycznie uzyskanego z udziału w zyskach osób prawnych dochodu. Wspólnicy uczestniczący w przekształceniu nie otrzymują bowiem do swojej dyspozycji kapitału przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym kwot zysków z lat ubiegłych. Również wspólnik spółki osobowej (komandytowej) nie ma uprawnienia do swobodnego dysponowania majątkiem spółki, może jedynie zasięgać informacji o stanie tego majątku i ma prawo do udziału w zysku wypracowanym przez spółkę. Tak więc jeżeli niepodzielone zyski spółki z o.o. staną się własnością spółki osobowej (komandytowej), w której nadal zostaną zatrzymane, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że zostaną faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z o.o.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że udziałowcy spółki przekształcanej nie uzyskają dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem majątek spółki przekształconej (w tym również niepodzielone pomiędzy wspólników zyski lat poprzednich ewidencjonowane na oddzielnym koncie księgowym w ramach kapitału zapasowego spółki z o.o., które także po przekształceniu będą wykazywane w ramach kapitału zapasowego spółki komandytowej), nie ulegnie likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz stanie się majątkiem przekształconej spółki komandytowej i w tej spółce pozostanie. Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej nie powstanie w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od niepodzielonego zysku pozostającego na kapitale zapasowym.

Reasumując, omawiane przekształcenie z punktu widzenia prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, ale jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji.

Nieopodatkowane środki (niepodzielone zyski) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które staną się z chwilą przekształcenia majątkiem spółki komandytowej przypadające na wspólnika, będą zaś podlegały opodatkowaniu dopiero w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki osobowej lub w momencie likwidacji tej spółki, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Samo przekształcenie nie spowoduje natomiast powstania przychodu a w dalszej konsekwencji dochodu do opodatkowania po stronie wspólnika przekształcanej spółki z o.o

Dodatkowo wyjaśnia się, że jeżeli pozostałe w spółce kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością) na dzień przekształcenia nieopodatkowane środki, podwyższyłyby wartość wkładów wspólników w spółce osobowej (komandytowej) w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. to różnica tych wartości stanowić będzie przychód, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powstanie on w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z krajowego rejestru sądowego.

Stanowisko wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.