Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 03 stycznia 2008r. (data wpływu do tut. BKIP 8 stycznia 2008r.) uzupełnionym w dniach 11 stycznia 2008r. oraz 05 lutego 2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku Dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej oraz
• sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia udziałów wniesionych do spółki osobowej

- jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2008r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej oraz
• sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia udziałów wniesionych do spółki osobowej.
  
  

Z uwagi na braki formalne wniosku pismem z dnia 24 stycznia 2008r. wezwano do ich uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 05 lutego 2008r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Planowane jest przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o., w której udziały zostaną objęte m.in. przez wnioskodawcę oraz wniesienie tychże udziałów spółki z o.o. przez wnioskodawcę według wartości rynkowej tytułem wkładu do innej spółki osobowej np. jawnej czy komandytowo-akcyjnej. Istnieje prawdopodobieństwo, że z uwagi na dalsze plany reorganizacji grupy, spółka osobowa dokona zbycia otrzymanych od wnioskodawcy udziałów spółki z o.o. na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem wnioskodawcy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z o.o. do spółki osobowej nie spowoduje powstania u niego przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów na dzień podwyższenia wkładów w spółce osobowej. Spółka osobowa nie podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwentnie zatem wniesienie aportu do spółki osobowej, nie powoduje powstania przychodu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia dla zagadnienia braku powstania przychodu jest zatem sposób wyceny aportu (oczywiście przy zachowaniu wymogów stawianych w tym zakresie przez Kodeks spółek handlowych). Powyższa zasada neutralności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej potwierdzona została zdaniem wnioskodawcy w praktyce organów podatkowych. Na dowód powyższego wnioskodawca powołał dwa postanowienia.

W zakresie natomiast drugiego pytania wnioskodawca twierdzi, iż w przypadku gdyby spółka osobowa dokonywała zbycia udziałów spółki z o.o. otrzymanych od wnioskodawcy (na poczet wkładu niepieniężnego) kosztem uzyskania przychodu ze zbycia przez spółkę osobową tych udziałów spółki z o.o. będzie wartość udziału kapitałowego w spółce osobowej objętego przez wnioskodawcę (wydanego przez spółkę osobową wnioskodawcy) w zamian za ten wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z o.o., nie wyższa jednak od wartości rynkowej tychże udziałów spółki z o.o. na dzień ich wniesienia przez wnioskodawcę do spółki osobowej. Zbycie udziałów spółki z o.o. przez spółkę osobową wedle aktualnie obowiązujących przepisów byłoby opodatkowane na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał pismo.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Ad. 1)
Jak wynika z treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów w spółce kapitałowej do spółki osobowej.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formą przeniesienia własności udziałów, akcji za wynagrodzeniem.

Wniesienie zatem udziałów do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela właścicielem staje się bowiem spółka osobowa stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Zatem wniesienie udziałów do spółki osobowej jest przeniesieniem własności udziałów, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów w spółce kapitałowej.

Tym samym należy uznać za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy wskazujące, że czynność wniesienia udziałów do spółki jawnej nie ma charakteru odpłatnego, a zatem nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie przepisu art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa powyżej, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Jak już wskazano wyżej generalną zasadą jest, że podatku dochodowego nie płaci się od przychodu, lecz od dochodu, czyli kwoty przychodu pomniejszonej o koszty jego uzyskania. Również dochód ze zbycia udziałów, jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 osiągniętym w roku podatkowym.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów:

• gdy zbywane udziały były objęte za pieniądze, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ww. ustawy.Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Kosztem nabycia udziałów jest kwota, za którą zostały zakupione (objęte).
• gdy zbywane udziały były objęte za wkład niepieniężny, zastosowanie ma art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
  - nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
  - wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.
  
  

Przychód ze sprzedaży udziałów należy pomniejszyć również o inne wydatki poniesione na ich nabycie (objęcie), np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów - art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.).

Dochód ten powstanie w dacie wniesienia udziałów i będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym PIT-38.Osiągnięty ze sprzedaży dochód nie będzie podlegał łączeniu z innymi dochodami i nie wystąpi obowiązek jego wykazania w zeznaniach PIT-36 czy też PIT-37.

Reasumując, wniesione przez wnioskodawcę udziały spółki z o.o. w formie aportu do spółki jawnej powodują zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka jawna. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Wartość objętego wkładu w spółce jawnej stanowi będzie w tym przypadku przychód, a kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki jawnej udziałów.

Ad. 2)
Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym w myśl art. 30b ust. 1 ustawy podlega dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Dochód ten ustalany jest zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 30 ust. 2 pkt 4 ustawy czyli jako różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Prawo przewiduje, że udziały (akcje) w spółkach mający osobowość prawną mogą być obejmowane za wkład pieniężny czyli gotówkę bądź za wkład niepieniężny. Zgodnie z powyższym, w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są udziały (akcje) ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwa sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia udziałów (akcji).

W razie sprzedaży udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie ma art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Tym samym w razie objęcia udziałów (akcji) za gotówkę, wszystkie wydatki poniesione na objęcie udziałów (akcji) stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży tych udziałów (akcji).

Natomiast przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2. wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.
   
   

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie może się zgodzić ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż kosztem uzyskania przychodu spółki osobowej ze zbycia udziałów sp. z o.o. (otrzymanych przez spółkę osobową jako wkład niepieniężny wg wartości rynkowej na moment wniesienia wkładu), będzie wartość udziału kapitałowego w spółce osobowej objętego przez wnioskodawcę (w zamian za ten wkład niepieniężny w postaci udziałów sp. z o.o.), nie wyższa jednak od wartości rynkowej tychże udziałów sp. z o.o. na dzień ich wniesienia przez wnioskodawcę do spółki osobowej. Udział kapitałowy w spółce osobowej nie jest udziałem, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ani art. 22 ust. 1f ustawy.

W dniu 14 marca 2008r. do tut. Biura wpłynęło pismo z dnia 06 marca 2008r. mające stanowić dodatkowe wyjaśnienia do wniosku o interpretację złożonego w dniu 08 stycznia 2008r. Pismo zostało podpisane i opatrzone informacją, że osoba ta działa jako pełnomocnik wnioskodawcy. W aktach sprawy brak jednak pełnomocnictwa dla Ww. osoby do działania w imieniu wnioskodawcy. Z tej przyczyny pismem z dnia 03 kwietnia 2008r. wezwano do przedłożenia pełnomocnictwa upoważniającego do występowania w imieniu wnioskodawcy z pouczeniem, że nieuzupełnienie wniosku o pełnomocnictwo spowoduje, że pismo z dnia 06 marca 2008r. nie będzie brane pod uwagę przy wydaniu interpretacji indywidualnej jako nie pochodzące od wnioskodawcy ani osoby przez niego upoważnionej. Wezwanie prawidłowo doręczono w dniu 08 kwietnia 2008r. Do dnia wydania niniejszej interpretacji organ podatkowy nie otrzymał przedmiotowego, z tej przyczyny stosownie do pouczenia, pismo z dnia 06 marca 2008r. nie było brane pod uwagę przy wydawaniu niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.