Temat interpretacji
Sposób opodatkowania zamiany działek.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2011r. (data wpływu do tut. Biura 15 kwietnia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania zamiany nieruchomości - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 15 kwietnia 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania zamiany nieruchomości.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
W styczniu 2011r. wnioskodawca dokonał zamiany swojej działki o powierzchni 35 m2 na działkę o powierzchni 7 m2. Działka o powierzchni 35 m2 powstała z podziału działki o powierzchni 177 m2 kupionej w styczniu 2008r. za kwotę 55 000 zł. Koszty notarialne zakupu w 2008r. to: taksa notarialna 960 zł, podatek od czynności cywilnoprawnych 1100 zł i opłata sądowa 200 zł. W styczniu 2011r. w akcie notarialnym zamiany wartość działki wnioskodawcy o powierzchni 35 m2 wyniosła 14 000 zł, a wartość działki sąsiada o powierzchni 7 m2 wyniosła 7 000 zł. W wyniku takiej zamiany wnioskodawca otrzymał dopłatę w kwocie 7 000 zł. Wnioskodawca nadmienia, iż wszelkie koszty zamiany opłacił sąsiad.
W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:
Czy od takiej zamiany wnioskodawca zapłaci podatek dochodowy...
Zdaniem wnioskodawcy, po takiej zamianie nie zapłaci on podatku dochodowego, ponieważ cena 1 m2 w 2008r. po uwzględnieniu kosztów zakupu wyniosła 323 zł. Uwzględniając jeszcze inflację za trzy lata wnioskodawca osiągnął dochód za 35 m2 pomnożony przez różnicę (400-350) około 50 zł, co daje 1 750 zł. Ale za nabyte 7 m2 musiał zapłacić 7 000 zł. Tak więc wydał na działkę 7m2 kilka razy więcej od uzyskanego dochodu. Liczba 400 to cena 1 m2 w 2011r.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:
Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie sposobu opodatkowania zamiany nieruchomości. Ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek zabudowanych nabytych w roku 2002r. oraz możliwości przeznaczenia dochodu ze sprzedaży działek nabytych w 2008 i 2011r. na własne cele mieszkaniowe została zawarta w odrębnej interpretacji.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest z zastrzeżeniem ust. 2 odpłatne zbycie:
- nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
- spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
- prawa wieczystego użytkowania gruntów
-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
Użyte w cytowanym przepisie odpłatne zbycie oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej jednak towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz lub rzecz i kwota pieniężna, a nie wyłącznie wartości pieniężne. Innym argumentem przemawiającym za tym, iż umowa zamiany to odpłatna czynność prawna jest art. 604 ustawy Kodeks cywilny, w którym ustawodawca do umowy zamiany nakazuje stosować przepisy dotyczące sprzedaży. Fakt ten ukazuje liczne podobieństwa między wskazanymi umowami, ograniczając różnicę między nimi jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku umowy zamiany inna rzecz lub rzecz i kwota pieniężna.
Zatem przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości nabytej w 2008r. będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.
Należy bowiem wskazać, iż ustawą z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.
W myśl art. 30e ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.
Na podstawie art. 19 ust. 2 tej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).
Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Przychodem z odpłatnego zbycia jest, jak wskazano powyżej, cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.
Zgodnie z art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.
Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).
Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej Monitor Polski.
Z analizy stanu faktycznego wynika, że działka o powierzchni 35 m2, którą wnioskodawca zbył w drodze zamiany w 2011r. powstała z podziału działki o powierzchni 177 m2 nabytej przez niego w styczniu 2008r. za kwotę 55 000 zł. Koszty notarialne zakupu całej działki w 2008r. wyniosły odpowiednio: taksa notarialna 960 zł, podatek od czynności cywilnoprawnych 1100 zł, opłata sądowa 200 zł. W styczniu 2011r. wnioskodawca aktem notarialnym dokonał zamiany tej działki na działkę o powierzchni 7 m2 za dopłatą kwocie 7000 zł. Wartość zamienianej działki o powierzchni 35 m2 określono na kwotę 14 000 zł, a wartość działki sąsiada o powierzchni 7m2 - 7 000 zł. W wyniku takiej zamiany wnioskodawca otrzymał dopłatę w kwocie 7 000 zł. Wnioskodawca wskazuje, iż wszelkie koszty zamiany poniósł sąsiad.
Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego w przedmiotowym wniosku stwierdzić należy, iż przychodem wnioskodawcy z tytułu dokonania odpłatnego zbycia w drodze zamiany działki o powierzchni 35 m2 jest wartość tej działki wskazana w akcie notarialnym zamiany tj. 14 000 zł.
Wartości nieruchomości wyrażonej w umowie wnioskodawca nie pomniejsza o koszty odpłatnego zbycia, gdyż sam wskazał, że takich kosztów nie poniósł, gdyż koszty zamiany opłacił sąsiad.
Podstawą obliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia działki (tj. wartością nieruchomości zbywanej w drodze zamiany), a kosztami o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy (tj. udokumentowanymi kosztami nabycia tej nieruchomości lub udokumentowanymi kosztami wytworzenia, powiększonymi o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania) powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Koszty nabycia mogą być też powiększone o wskaźnik inflacji, o którym mowa w art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskaźnik ten jest ogłaszany przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.
I tak z Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 14 października 2009r. w sprawie wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie trzech pierwszych kwartałów 2009r. (M.P. Nr 68, poz. 883), wynika iż, wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie I-III kwartału 2009r. w stosunku do I-III kwartału 2008r. wyniósł 103,5 (wzrost cen o 3,5%), a z Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 13 października 2010r. w sprawie wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie trzech pierwszych kwartałów 2010r. (M.P. Nr 76, poz. 957), wynika iż, wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie I-III kwartału 2010r. w stosunku do I-III kwartału 2010r. wyniósł 102,5 (wzrost cen o 2,5%).
Przy czym, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, o wskaźnik inflacji, o którym mowa w art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można podwyższyć wydatki na zakup działki w 2008r. wyliczone proporcjonalnie do powierzchni zamienianej działki powstałej z podziału działki o powierzchni 177 m2 i tylko za okres dwóch lat tj. 2009 i 2010r.
Wskazany przez wnioskodawcę koszt nabycia 7 m2 nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, przy ustalaniu dochodu ze zbycia w drodze zamiany działki nabytej w 2008r. Kosztem uzyskania przychodu wymienionym w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bowiem ewidentnie koszt nabycia przez wnioskodawcę tej konkretnej działki o powierzchni 35 m2, która była zbywana. Błędem jest zatem tak jak to robi wnioskodawca, do kosztów uzyskania przychodu zaliczanie wartości działki nabytej w drodze zamiany. Prowadzi to bowiem do pomieszania rozliczenia dwóch transakcji. Skoro zbywana przez wnioskodawcę w drodze zamiany jest działka o powierzchni 35 m2, to kosztem uzyskania przychodu będą wydatki na nabycie tej właśnie działki, jakie wnioskodawca poniósł w 2008r. powiększone o wskaźniki, o których mowa w art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem skoro w 2008r. wnioskodawca zapłacił za działkę o powierzchni 177 m2 kwotę 55 000 zł, to ustalić powinien jaka kwota z 55 000 zł przypadła na 35 m2. Takim procentem, jaki stanowiło 35 m2 w powierzchni 177 m2 wnioskodawca pomnoży również sumę kosztów nabycia całej działki o powierzchni 177 m2 czyli 960 zł (taksa notarialna) + 1 100 zł (podatek od czynności cywilnoprawnych) + 200 zł (opłata sądowa). Wyłącznie kwoty wyliczane tak ustalonym procentem będą składały się na koszt nabycia działki o powierzchni 35 m2 czyli na koszt uzyskania przychodu podlegający odliczeniu od wynoszącej 14 000 zł kwoty przychodu.
Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w 2008r. nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy. Jak wynika z art. 30e ust. 4 ustawy podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podatek ten należy wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (PIT -36).
Z uwagi na niewłaściwy sposób przedstawienia sposobu obliczenia dochodu skutkujący stwierdzeniem, że dochód w ogóle nie powstanie, stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.
Końcowo należy wskazać, że organ podatkowy dokonując interpretacji podatkowej w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, nie może dokonać ustalenia wysokości dochodu do opodatkowania, bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być jedynie przepisy regulujące zasady jego ustalania.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.
Wniosek ORD-IN
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach