Interpretacja indywidualna z dnia 07.04.2015, sygn. ITPB1/4511-13/15-4/DP, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Czy zbycie przez Wnioskodawcę Obligacji, po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki jawnej będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego? W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia Obligacji, jeżeli zbycie nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki jawnej?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2015 r. (data wpływu 8 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 marca 2015 r. (data wpływu 20 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia obligacji otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej (w sytuacji gdy zbycie nastąpi po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki jawnej) oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia obligacji otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej (w sytuacji gdy zbycie nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki jawnej) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia obligacji otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej (w sytuacji gdy zbycie nastąpi po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki jawnej) oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia obligacji otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej (w sytuacji gdy zbycie nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki jawnej)

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 marca 2015 r. (data wpływu 20 marca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym (ma miejsce zamieszkania i centrum interesów życiowych w Polsce) zgodnie z art. 3 ust. la pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka).

Następnie Spółka ulegnie przekształceniu w spółkę jawną (dalej: Spółka jawna), a następnie zostanie zlikwidowana (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki jawnej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

W wyniku likwidacji Spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma m.in. obligacje (dalej: Obligacje). Obligacje zostaną nabyte przez Spółkę od emitenta (przy czym cena nabycia Obligacji może zostać uiszczona przez Spółkę w wyniku potrącenia z emitentem wzajemnych wierzytelności i zobowiązań).

Po otrzymaniu Obligacji przez Wnioskodawcę mogą zostać wykupione przez emitenta, bądź zbyte na rzecz podmiotu trzeciego.

W złożonym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

• Spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej będzie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem działalności spółki będzie przede wszystkim obrót udziałami i papierami wartościowymi.
• Zbycie obligacji będzie miało charakter odpłatny.
• Spółka kapitałowa, spółka jawna lub jej wspólnicy nie zaliczyli wydatków na nabycie obligacji do kosztów uzyskania przychodu.
• Cena nabycia Obligacji zostanie uiszczona przez Spółkę w wyniku potrącenia z emitentem wzajemnych wierzytelności z zobowiązań.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1 i 3).

1. Czy zbycie przez Wnioskodawcę Obligacji, po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki jawnej będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego?
2. W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia Obligacji, jeżeli zbycie nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki jawnej?

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

W przypadku zbycia Obligacji otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki jawnej, po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki jawnej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone w drodze licznych interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2014 r., sygn. IPPB1/415-813/14-2/KS zgodził się z następującym stanowiskiem podatnika:
• odpłatne zbycie (w tym sprzedaż) otrzymanych w wyniku likwidacji SK Wierzytelności po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu likwidacji, dokonane poza działalnością gospodarczą, nie będzie prowadziło do powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2014 r., sygn. IBPBI/1/415-1349/14/KB uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: w przypadku zbycia udziałów lub akcji otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki jawnej, po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki jawnej, po jego stronie nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

W przypadku zbycia Obligacji przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki jawnej, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie równy wydatkom poniesionym przez Spółkę na ich nabycie. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatkiem poniesionym przez Spółkę będzie cena nabycia obligacji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie art. 8 ust. 2 powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że spółka osobowa (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (jest spółką transparentną podatkowo). Podatnikami z tytułu uzyskiwanych przez spółkę dochodów są natomiast jej wspólnicy, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku (udziału). A zatem, przychody i koszty uzyskania przychodu spółki osobowej (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) są rozpoznawane przez wspólników spółki osobowej jako ich "osobiste" przychody/koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych uznaje się więc, że przychody uzyskiwane przez spółkę osobową oraz koszty ponoszone przez spółkę osobową są przychodami (kosztami) uzyskiwanymi (ponoszonymi) przez wspólników tej spółki (proporcjonalnie do udziału w zyskach).

Uzupełnieniem zasady ogólnej wynikającej z art. 8 ust. 1 są regulacje dotyczące ustalania wysokości dochodów z tytułu zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólników spółki osobowej w wyniku jej likwidacji. Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawą z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

• wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
• wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Jednocześnie na podstawie art. 24 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku.

W sytuacji więc gdy spółka osobowa (jak i jej poprzednik prawny spółka z o.o.) poniosła wydatek na nabycie składnika majątku i wydatek ten nie został rozpoznany przez wspólników tej spółki (stosownie do ww. regulacji art. 8 ust. 1 omawianej ustawy) do kosztów uzyskania przychodu, wydatek ten będzie stanowił dla wspólników koszt uzyskania przychodu na moment zbycia tego składnika majątku.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. ILPB1/415-1008/12-4/AMN, wskazał, że: Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem w spółce jawnej. Dochody (przychody) osiągane przez spółkę będą miały przede wszystkim charakter kapitałowy, a ich źródłem będą w szczególności dywidendy z innych spółek z o.o. oraz przychody ze sprzedaży udziałów w spółkach z o.o. oraz papierów wartościowych. Niewykluczona jest również późniejsza likwidacja spółki jawnej. Na moment likwidacji spółki jawnej w jej majątku oprócz gotówki mogą znajdować się również inne niepieniężne składniki majątkowe m.in. papiery wartościowe, udziały w spółkach z o.o. oraz wierzytelności pieniężne.

Otrzymane z likwidacji niepieniężne składniki majątkowe Wnioskodawca sprzeda. Zatem w związku ze sprzedażą udziałów w spółkach z o.o. oraz papierów wartościowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej, koszty uzyskania przychodów będzie stanowiła wartość poniesionych wydatków na ich nabycie, niezliczona do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę - w ramach wykonywanej w tym zakresie działalności gospodarczej -udziałów w spółkach z o.o. i papierów wartościowych, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej, będzie stanowić przychód otrzymany z ich odpłatnego zbycia pomniejszony o wydatki na nabycie tych składników majątkowych, poniesione przez spółkę jawną.

• Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2013 r., sygn. ITPB1/415-696/13/MW: odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę omawianych składników majątku (papierów wartościowych) - poza działalnością gospodarczą, przed upływem sześciu lat, liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną - oznacza konieczność zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlega dochód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją Spółki (papierów wartościowych). Dochodem tym jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia tych składników majątku a wydatkami poniesionymi na ich nabycie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub Spółkę - o czym stanowi cytowany art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach majątku likwidacyjnego będzie różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie, tj. historyczny wydatek poniesiony na ich nabycie przez Spółkę.
• Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2014 r., sygn. ITPB1/415-675/14/DP: zaś odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę omawianych składników majątku (papierów wartościowych łub udziałów w spółce z o.o.) nastąpi poza działalnością gospodarczą, przed upływem sześciu lat, liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, oznacza to konieczność zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlega dochód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki (papierów wartościowych łub udziałów w spółce z o.o.). Dochodem tym jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia tych składników majątku a wydatkami poniesionymi na ich nabycie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę - o czym stanowi cytowany art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub udziałów w spółce z o.o. otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach majątku likwidacyjnego będzie różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie, tj. historyczny wydatek poniesiony na ich nabycie przez spółkę.
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2014 r, sygn. IPPB1/415-1325/13-4/EC: Odnosząc się, w dalszej części, do kwestii sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej, wskazać należy, że skoro przedmiotem działalności gospodarczej likwidowanej spółki osobowej jest obrót udziałami, akcjami, certyfikatami inwestycyjnymi, papierami wartościowymi, to sprzedaż udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej skutkować będzie powstaniem, po stronie Wnioskodawcy, przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cyt. ustawy.

Oznacza to, że jeżeli odpłatne zbycie ww. udziałów nie nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacją spółki osobowej, i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli natomiast zbycie udziałów i akcji w spółkach otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2014 r. sygn. IBPBI/1/415-1350/14/KB: Natomiast koszty uzyskania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pozostałych akcji i udziałów (także w celu ich umorzenia) - zgodnie z art. 24 ust. 3d ww. ustawy - należy ustalić w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie przez spółkę z o.o. lub spółkę jawną niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę z o.o. lub wspólników spółki jawnej.

Podsumowując, w przypadku zbycia Obligacji przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki jawnej, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie równy wydatkom poniesionym przez Spółkę na ich nabycie. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatkiem poniesionym przez Spółkę będzie cena nabycia obligacji. Nie ma przy tym znaczenia, że cena zostanie uiszczona w drodze potrącenia (z wierzytelnością przysługującą Spółce wobec emitenta).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

1. przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2. jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3. ogłoszenie upadłości spółki,
4. śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5. wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6. prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształcona). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 tej ustawy działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

• prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i nr 234, poz. 1391).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

1. akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2. inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne) (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.).

W świetle powyższego wskazać należy, że obligacje o których mowa we wniosku stanowią papiery wartościowe, w rozumieniu cytowanego uprzednio art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

• pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3)
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.), do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Dla prawidłowego ustalenia sposobu rozliczenia dochodu przypadającego na Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia Obligacji otrzymanych wskutek likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia sp. z o.o. konieczne jest właściwe zakwalifikowanie przychodów do odpowiedniego źródła przychodu. Skoro przedmiotem działalności spółki jawnej będzie obrót udziałami i papierami wartościowymi, to czerpanie z tego tytułu pożytków stanowić będzie realizację przedmiotu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem odpłatne zbycie Obligacji otrzymanych z tytułu likwidacji spółki jawnej, skutkować będzie, po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cytowanej ustawy.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia odpłatnego zbycia Obligacji upłynie 6 lat, wówczas Wnioskodawca nie uzyska przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku nie zostanie bowiem wypełniona dyspozycja art. 14 ust. 2 pkt 17 w związku art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w takim przypadku, w zakresie jaki dotyczy zbycia Obligacji nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej. Wówczas odpłatne zbycie Obligacji w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast w sytuacji gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia odpłatnego zbycia Obligacji nie upłynie 6 lat, do ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia Obligacji zastosowanie będzie miał przepis art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w wyniku likwidacji Spółki jawnej otrzyma m.in. obligacje. Obligacje zostaną nabyte przez Spółkę od emitenta (przy czym cena nabycia Obligacji zostanie uiszczona przez Spółkę w wyniku potrącenia z emitentem wzajemnych wierzytelności i zobowiązań). Po otrzymaniu Obligacji przez Wnioskodawcę mogą zostać wykupione przez emitenta, bądź zbyte na rzecz podmiotu trzeciego. Spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej będzie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem działalności spółki będzie przede wszystkim obrót udziałami i papierami wartościowymi. Zbycie obligacji będzie miało charakter odpłatny. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zarówno Spółka kapitałowa, spółka jawna jak i jej wspólnicy nie zaliczyli wydatków na nabycie obligacji do kosztów uzyskania przychodu.

Instytucję potrącenia przewiduje ustawa z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego).

Powyższe oznacza, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności pomiędzy stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Zatem, potrącenie stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą, uregulowaniem zobowiązania.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że w sytuacji gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia odpłatnego zbycia Obligacji upłynie 6 lat, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast w sytuacji gdy odpłatne zbycie Obligacji nastąpi przed upływem 6 lat kosztem uzyskania przychodu z tego tytułu będą wydatki poniesione na ich nabycie przez sp. z o.o., niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub spółkę co wynika z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie podkreślić należy, że w przypadku nabycia Obligacji w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań kosztem nabycia Obligacji będzie uzgodniona cena ich nabycia uregulowana przez Spółkę przez potrącenie.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku, w szczególności o informację, że spółka kapitałowa, spółka jawna lub jej wspólnicy nie zaliczyli wydatków na nabycie Obligacji do kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy