Interpretacja indywidualna z dnia 07.01.2016, sygn. IPTPB3/4511-177/15-4/GG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi

Temat interpretacji

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych, w wyniku likwidacji albo zakończenia działalności Spółki Osobowej w inny sposób aniżeli poprzez jej likwidację (na podst. art. 67 § 1 ksh albo na podst. art. 67 § 1 ksh w zw. z art. 103 § 1 ksh), będzie neutralne podatkowo i nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej (pytanie nr 1) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015, poz. 643), pismem z dnia 4 grudnia 2015 r., nr IPTPB3/4511-177/15-2/GG (doręczonym w dniu 10 grudnia 2015 r.), wezwał Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 21 grudnia 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane 14 grudnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawczyni będzie jednym ze wspólników spółki osobowej (dalej Spółka Osobowa) powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przy czym powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Osobowa będzie spółką jawną bądź spółką komandytową. Rozważanie jest udzielenie przez Spółkę Osobową albo spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w wyniku której przekształcenia powstanie Spółka Osobowa, oprocentowanej pożyczki na rzecz Wnioskodawczyni (dalej: Pożyczka). Majątek jaki będzie posiadać Spółka Osobowa to środki pieniężne oraz, w przypadku udzielenia Pożyczki, wierzytelność o jej spłatę wraz z odsetkami. Obecnie rozważane jest zakończenie w przyszłości działalności Spółki Osobowej, które ma mieć miejsce w wyniku jej likwidacji albo na podstawie art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej ksh), tj. w inny sposób aniżeli w wyniku przeprowadzenia jej likwidacji w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników Spółki Osobowej. W wyniku zakończenia działalności Spółki Osobowej, jej Wspólnicy, a w tym i Wnioskodawczyni, otrzymają środki pieniężne będące w posiadaniu tej spółki. Ponadto rozważane jest również przyznanie Wnioskodawczyni przysługującej Spółce Osobowej wierzytelności o spłatę Pożyczki wraz z odsetkami. W wyniku powyższego, zobowiązanie z tytułu Pożyczki wygaśnie, bowiem dojdzie do konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika.

Ponadto, alternatywnie do przyznania Wnioskodawczyni wierzytelności o spłatę Pożyczki wraz z odsetkami, rozważane jest dokonanie spłaty tej pożyczki wraz z odsetkami przez Wnioskodawczyni po likwidacji Spółki Osobowej albo po zakończeniu działalności Spółki Osobowej w inny sposób niż poprzez jej likwidację. Przy tym umowa Spółki Osobowej będzie przewidywać, że wszelkie środki pieniężne wypłacone na jej rzecz po zakończeniu jej działalności i podziale majątku w wyniku jej likwidacji albo po zakończeniu jej działalności w inny sposób niż poprzez likwidację, będą podlegać wypłacie na rzecz byłych wspólników albo byłego wspólnika.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni stwierdziła, że planowaną formą opodatkowania przyszłych przychodów Wnioskodawczyni z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię w Spółce Osobowej jest opodatkowanie na zasadach ogólnych, według tzw. skali podatkowej (stawki podatku dochodowego od osób fizycznych 18% i 32%). Spółka Osobowa zamierza prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka Osobowa będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie usług internetowych i usług informatycznych. Przedmiotem działalności gospodarczej tej Spółki Osobowej nie będzie obrót wierzytelnościami i udzielanie pożyczek. Jednakże jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, rozważane jest udzielenie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w wyniku której przekształcenia powstanie Spółka Osobowa, oprocentowanej pożyczki na rzecz Wnioskodawczyni (dalej Pożyczka), a także innych wspólników tej spółki. Siedziba Spółki Osobowej będzie znajdować się w Poznaniu. Przedmiotem działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie świadczenie usług internetowych i usług informatycznych. Na dzień dzisiejszy nie jest możliwe jednoznaczne określenie jaki udział w zysku Spółki Osobowej będzie posiadać Wnioskodawczyni. Przy czym można określić, że udział ten będzie mniejszy niż 5% całościowego udziału w zysku Spółki Osobowej wszystkich jej wspólników. W sytuacji uzyskania przez Wnioskodawczynię w ramach likwidacji Spółki Osobowej (albo jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji) środków pieniężnych, środki te będą pochodziły zarówno z działalności wykonywanej przez Spółkę Osobową oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, z której przekształcenia powstanie ta Spółka Osobowa.

Uzyskana wierzytelność przez Wnioskodawczynię wobec Niej samej oraz osób trzecich będzie pochodziła najprawdopodobniej z tytułu udzielenia pożyczek przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w wyniku której przekształcenia powstanie Spółka Osobowa. Odpowiadając na pytanie z jakiego tytułu i od kogo Wnioskodawczyni będzie otrzymywać ewentualnie wypłatę środków pieniężnych po likwidacji (albo rozwiązaniu bez przeprowadzenia likwidacji Spółki Osobowej) należy wskazać, że tego rodzaju środki pieniężne Wnioskodawczyni ewentualnie otrzyma od innych wspólników Spółki Osobowej, którzy po jej likwidacji (albo po jej rozwiązaniu bez przeprowadzenia likwidacji) dokonają spłaty pożyczek im udzielonych np. przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, z której przekształcenia powstanie Spółka Osobowa. Przy tym należy zaznaczyć, że umowa Spółki Osobowej będzie stanowić, że wszelkie środki pieniężne wypłacone na jej rzecz po zakończeniu jej działalności i podziale majątku w wyniku jej likwidacji albo po zakończeniu jej działalności w inny sposób niż poprzez likwidację, będą podlegać wypłacie na rzecz byłych wspólników albo byłego wspólnika. Jeżeli dojdzie do sytuacji, w której to Wnioskodawczyni będzie dokonywać spłaty pożyczki wraz z odsetkami po likwidacji Spółki Osobowej (albo po zakończeniu jej działalności w inny sposób niż poprzez jej likwidację,) spłata tej pożyczki zostanie dokonana na rzecz innych byłych wspólników Spółki Osobowej, stosownie do postanowień umowy Spółki Osobowej i majątku przyznanego tym wspólnikom w związku z likwidacją (albo zakończeniem działalności) Spółki Osobowej. Odpowiadając na pytanie czy wierzytelności, które uzyska Wnioskodawczyni staną się wymagalne/należne przed ich przejściem na Wnioskodawczynię w ramach likwidacji albo rozwiązania Spółki Osobowej bez przeprowadzania likwidacji, należy wskazać, że te wierzytelności nie będą wymagalne/należne przed tym momentem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy otrzymanie przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych, w wyniku likwidacji albo zakończenia działalności Spółki Osobowej w inny sposób aniżeli poprzez jej likwidację (na podstawie art. 67 § 1 ksh albo na podstawie art. 67 § 1 ksh w zw. z art. 103 § 1 ksh), będzie neutralne podatkowo i nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych...
2. Czy otrzymanie przez Wnioskodawczynię, w wyniku likwidacji albo zakończenia działalności Spółki Osobowej w inny sposób aniżeli poprzez jej likwidację, wierzytelności z tytułu Pożyczki będzie neutralne podatkowo i nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych...
3. Czy jeżeli do spłaty pożyczek, udzielonych na rzecz innych niż Wnioskodawczyni wspólników Spółki Osobowej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, z której przekształcenia powstanie Spółka Osobowa, dojdzie po jej likwidacji (albo po zakończeniu działalności Spółki Osobowej w inny sposób niż poprzez jej likwidację), to wypłata na rzecz Wnioskodawczyni środków pieniężnych pochodzących ze spłaty tych pożyczek, będzie neutralna podatkowo i nie doprowadzi do powstania po Jej stronie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych...

Powyższa interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 1 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 2 i nr 3 zostaną wydane odrębne interpretacje.

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymanie przez Nią, w wyniku likwidacji Spółki Osobowej albo zakończenia działalności Spółki Osobowej w inny sposób aniżeli w wyniku jej likwidacji (na podstawie art. 67 § 1 ksh lub na podstawie art. 67 § 1 ksh w zw. z art. 103 § 1 ksh), środków pieniężnych będzie neutralne podatkowo i nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Spółka Osobowa, jako spółka niebędąca osobą prawną, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, co wynika z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT). W związku z powyższym, dochody osiągane przez spółkę osobową nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast opodatkowaniu tym podatkiem podlegają dochody wspólników uzyskiwane z udziału w spółce osobowej.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce osobowej u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 14 ust. 1 ustawy o PIT).

W ustawie o PIT występuje zróżnicowanie zasad opodatkowania majątku otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki, w zależności od tego czy otrzymuje on ten majątek w formie pieniężnej i niepieniężnej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, do przychodów, o których mowa w ust 1 i 2 (przychody z działalności gospodarczej), nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Niewątpliwie, w prawie podatkowym a zwłaszcza w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzającego ulgi i zwolnienia podatkowe, obowiązuje prymat wykładni językowej. Powyższe zostało wielokrotnie potwierdzone w wyrokach Naczelnego Sądu Najwyższego (winno być Naczelnego Sądu Administracyjnego). Przykładowo warto wskazać na wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r. (sygn. akt II FSK 818/09, SIP Legalis), z treści którego wynika, że: (w)ykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. (...). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem. Co istotne w dalszej części cytowanego wyroku wskazano, że: (t)ak zarysowane granice wykładni prawa są normatywnie zabezpieczone przez przepisy rangi konstytucyjnej, gdyż zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483; dalej w skrócie: Konstytucji RP), w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. W konsekwencji NSA doszedł do wniosku, że: (w) rozumowaniu interpretacyjnym przy wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe można więc sięgnąć po wykładnię systemową i funkcjonalną (w tym celowościową), jednakże pod warunkiem, że nie będzie to służyło przeprowadzeniu wykładni rozszerzającej. Takim dopuszczalnym zastosowaniem dyrektyw wykładni pozajęzykowych jest np. posłużenie się argumentami systemowymi i funkcjonalnymi w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej.

Analiza art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Powyższe zostało zresztą potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2015 r. (sygn. akt I SA/GI 651/14), w którym podkreślono, że: Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 47/11 (https://cbois.nsa.gov.pl), o szczególnym znaczeniu prymatu wykładni językowej w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzającego ulgi i zwolnienia podatkowe. Co prawda prymat wykładni językowej nie jest bezwzględny, jednak odejście od jej wyników jest dopuszczalne, gdy są one nieracjonalne i absurdalne oraz gdy naruszają wartości konstytucyjne. Natomiast (o)dczytując art. 14 ust. 3 pkt 10 PDoFizU za pomocą dyrektyw językowych Sąd stwierdza, że nie różnicuje on skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej, ani w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani w zależności od statusu wspólnika w spółce likwidowanej czy przekształconej, ani też w zależności od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce. Regulacja jest precyzyjna, jasna i dla zrozumienia treści tego przepisu nie jest konieczne odwołanie się do wyników wykładni pozajęzykowej. W konsekwencji, w ślad za poglądem wyrażonym przez WSA w Gliwicach, należy dojść do wniosku, że: (wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do jednoznacznego rezultatu, tożsamego dla wszystkich wspólników likwidowanych spółek osobowych. Wskazuje, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. W związku z powyższym, jeżeli wspólnik likwidowanej spółki osobowej i cywilnej otrzymuje środki pieniężne to po jego stronie nie powstaje przychód z tego tytułu. Przy tym, w omawianym przypadku nie ma znaczenia fakt, że do zakończenia działalności Spółki Osobowej dojdzie w inny sposób aniżeli w wyniku przeprowadzenia jej likwidacji. Jak wynika z art. 67 § 1 ksh w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Pomimo, że w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, jest mowa o środkach pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, to brak jest podstaw do przyjęcia, że w przypadku spółek osobowych (z wyłączeniem spółki komandytowo -akcyjnej) chodzi tylko i wyłącznie o zakończenie działalności spółki w wyniku przeprowadzenia jej likwidacji zgodnie z art. 67-85 ksh. Pod pojęciem likwidacji użytym w tym przepisie należy rozumieć każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji Spółki Osobowej albo zakończenia działalności Spółki Osobowej w inny sposób aniżeli w wyniku jej likwidacji (na podstawie art. 67 § 1 ksh), środków pieniężnych będzie neutralne podatkowo i nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaprezentowane powyżej stanowisko zasługuje na uwzględnienie tym bardziej, że jest ono zgodne z innymi interpretacjami indywidualnymi wydawanymi przez dyrektorów izb skarbowych jak chociażby interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lipca 2015 r. (ILPB1/4511-1-510/15-21/AA).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni stwierdziła, że w pełni podtrzymuje stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego zawarte we wniosku z dnia 24 września 2015 r. odnoszące się do pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 6 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi