Interpretacja indywidualna z dnia 23.06.2016, sygn. ITPB4/4511-277/16/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Czy od uzyskanego dochodu minus koszty zakupu działki należy się podatek dochodowy od działalności gospodarczej?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2016 r. (data wpływu 23 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest właścicielem oraz współwłaścicielem z mężem kilku nieruchomości, które Wnioskodawczyni nabyła w dalekiej przeszłości i chciałaby spieniężyć.

Jedną z nich był domek letniskowy drewniany na działce o powierzchni 0,0614 ha, który Wnioskodawczyni sprzedała w październiku 2012 r. (domek Wnioskodawczyni nabyła w 1999).

Drugą nieruchomość grunt, rola o powierzchni 1,1894 ha z warunkami zabudowy budynku jednorodzinnego w zabudowie zagrodowej (które Wnioskodawczyni otrzymała w 2006 roku) Wnioskodawczyni sprzedała w październiku 2013 r. (role Wnioskodawczyni nabyła w 1999).

W 1994 r. Wnioskodawczyni zakupiła działkę nr 6/7, B 27, o powierzchni 1,2480 ha, działka częściowo zabudowana.

W 2009 r. w wyniku podziału oddzielenia nieruchomości zabudowanej od niezabudowanej oraz w celu ułatwienia wydzielenia części gruntu pod drogę publiczną pojawiła się:

• działka nr 6/29, B 27 - nieruchomość zabudowana, o powierzchni 0,7116 ha,
• działka nr 6/27, B 29 - działka niezabudowana, o powierzchni 0,4797 ha - przedmiot wniosku.

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem z mężem (wspólnota ustawowa) nieruchomości gruntowej obecnie o wielkości 4995 m2, na którą obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony w 2007 r. (funkcja podstawowa usługi komercyjne).

W 2012 roku uległ zmianie plan zagospodarowania przestrzennego z funkcji podstawowej usługi komercyjne i zieleń urządzona na usługi komercyjne.

W 2011 roku została zmodernizowana ulica, do której przylega nieruchomość. W związku z tym Wnioskodawczyni wykonała zjazd oraz przyłącze kanalizacji sanitarnej i deszczowej.

W 2013 r. Urząd Miasta wystąpił z propozycją rozdysponowania na rzecz właścicieli nieruchomości przyległych części gruntu gminnego, który znajduje się przy działce nr 6/27. Wnioskodawczyni natomiast zaproponowała docelowe rozwiązanie zamianę części Jej gruntu z gruntem gminnym. W związku z przyszłym poszerzeniem pasa drogowego (teren pod zaprojektowany tramwaj) i konieczności wykupu dalszej części gruntu Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni otrzymała odpowiedź, że zamiana jest niemożliwa, ponieważ są różni właściciele oraz że nie praktykuje się zamian. W związku z tym Wnioskodawczyni sprzedała część działki 6/27 (około 357 m2) do GM, a w zamian zakupiła około 460 m2 gruntu od GM. W wyniku ww. działań działka uzyskała nr 6/34 i 6/31 łączna wielkość 4995 m2 (przedmiot wniosku).

Działkę, o której jest mowa we wniosku, Wnioskodawczyni nabyła z mężem w celu zarabiania na wynajmie pomieszczeń biurowych budynku, który był związany z działką 6/7, którego częścią był teren wydzielonej później działki 6/27 i następnie 6/34, 6/31 będącej przedmiotem zapytania.

Wnioskodawczyni nie występowała z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, ponieważ nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Nie występowała Ona o uzbrojenie terenu w przyłącze gazowe, przyłącze elektryczne, przyłącze wody (uległo zmianie, przesunięciu przy przebudowie ul. J).

W związku z całościową przebudową ul. S. i skrzyżowania ul. J z B, Wnioskodawczyni wykonała przyłącze kanalizacji sanitarnej i deszczowej w ul. B.

Aktualnie Wnioskodawczyni przygotowała działkę pod dwie inwestycje: stację paliw oraz obiekt handlowy.

Wnioskodawczyni wykonała badania hydrogeologiczne gruntu, działania aby uzyskać niezbędną decyzję środowiskową przedsięwzięcia, uzyskała warunki techniczne dla zjazdów z działki oraz na podłączenie działki do mediów.

W dalszym etapie, ze względu na potencjalnego nabywcę prawdopodobnie Wnioskodawczyni będzie prowadziła starania o uzyskanie pozwolenia na budowę wg wykonanych na Jej zlecenie projektów budowlanych.

Wnioskodawczyni złoży też wniosek o podział aktualnej działki na dwie osobne działki dla planowanych inwestycji, gdyby inwestycje musiały być realizowane osobno.

Wtedy też Wnioskodawczyni będzie działała w celu uzyskania pozwolenia na przyłącze wodociągowe i sanitarne dla nowo powstałej drugiej działki.

W rezultacie Wnioskodawczyni ma zamiar sprzedać grunt w stanie optymalnie przygotowanym do określonej inwestycji komercyjnej.

Działka będąca przedmiotem zapytania nie była, ani nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej. Był i jest płacony podatek rolny.

Wnioskodawczyni zamierza sprzedać w ciągu pięciu lat trzy działki niezabudowane powyżej 1 ha stanowiące grunt rolny (R) oraz teren zadrzewiony (Lz), nieruchomości bez decyzji o warunkach zabudowy i przyłączy.

Sprzedając wcześniej dwie działki Wnioskodawczyni nie występowała w charakterze podatnika od towarów i usług.

Działka nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, był i jest płacony podatek rolny.

Wnioskodawczyni i małżonek nie prowadzą działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni chciałaby sprzedać ww. nieruchomość po odpowiednim jej przygotowaniu, aby była bardziej wartościowa dla kupującego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy od uzyskanego dochodu minus koszty zakupu działki należy się podatek dochodowy od działalności gospodarczej...

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie należy się podatek dochodowy od działalności gospodarczej od uzyskanego dochodu minus koszty zakupu działki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług zostało dla Wnioskodawcy wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Stosownie jednak do treści art. 5a pkt 6 ww. ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

• prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ww. przepisie opiera się na trzech przesłankach:

1. zarobkowym celu działalności,
2. wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
3. prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku (zarobku) i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb. Oczywiście nie zawsze można utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności, albowiem działalność gospodarcza często związana jest z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Czym innym jest bowiem motyw zysku, a czym innym efekt osiągnięcia zysku. Z kolei element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Ustawodawcy chodzi o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres.

Analiza przedstawionego zdarzenia oraz treści przywołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że planowana sprzedaż nieruchomości nastąpi w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nieruchomość, którą zamierza Pani sprzedać, nabyła z mężem w celu zarabiania na wynajmie pomieszczeń biurowych budynku, który był związany z działką 6/7, którego częścią był teren wydzielonej później działki 6/27 i następnie 6/34, 6/31. W związku z przebudową ulic wykonała Pani przyłącze kanalizacji sanitarnej, deszczowej oraz przygotowała Pani działkę pod dwie inwestycje: stację paliw oraz obiekt handlowy.

Wykonała Pani badania hydrogeologiczne gruntu, podjęła działania aby uzyskać niezbędną decyzję środowiskową przedsięwzięcia i uzyskała warunki techniczne dla zjazdów z działki oraz na podłączenie działki do mediów. Zamierza Pani prowadzić starania o uzyskanie pozwolenia na budowę wg wykonanych na Pani zlecenie projektów budowlanych, złoży też wniosek o podział aktualnej działki na dwie osobne działki dla planowanych inwestycji, gdyby inwestycje musiały być realizowane osobno. Wtedy też będzie Pani działała w celu uzyskania pozwolenia na przyłącze wodociągowe i sanitarne dla nowo powstałej drugiej działki.

Pani zamiarem jest sprzedaż gruntu w stanie optymalnie przygotowanym do określonej inwestycji komercyjnej.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność Wnioskodawczyni miała i ma charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podjęta została przez nią we własnym imieniu. Działania podjęte w celu przygotowania gruntu do sprzedaży (zrealizowane i planowane) nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Pani czynności miały charakter profesjonalny i zorganizowany - wymagały one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności.

Zatem dochód osiągnięty przez Wnioskodawczynię z planowanej sprzedaży gruntu będzie podlegał opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze podjęte i dokonane działania w szczególności wcześniejsze sprzedaże nieruchomości, cel nabycia nieruchomości (dochód z wynajmu), wykonanie przyłącza kanalizacji sanitarnej i deszczowej, badań hydrogeologicznych gruntu, uzyskanie warunków technicznych dla zjazdów z działki oraz na podłączenie działki do mediów, zamiar podziału działki, uzyskanie decyzji środowiskowej, przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 przywołanej wyżej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy).

W konsekwencji uzyskane przez Wnioskodawczynię przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i opodatkować według zasad przewidzianych dla tego źródła. W przedmiotowej sprawie pozostaje bez znaczenia data nabycia i upływ pięciu lat od daty nabycia gruntów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię, co oznacza że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy