Interpretacja indywidualna z dnia 05.05.2016, sygn. IPPB4/4511-383/16-2/MS2, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

Czy w wyniku działu masy spadkowej i zniesienia współwłasności, tj. 1/2 udziału w Nieruchomości odziedziczonej w drodze spadku, w zamian za spłatę dokonaną przez brata - Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych i złożenia zeznania PIT-39, w sytuacji, gdy wartość spłaty nie przekroczy wartości odziedziczonego udziału przysługującego Wnioskodawcy?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2016 r. (data wpływu 25 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku z działem spadku i zniesieniem współwłasności - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku z działem spadku i zniesieniem współwłasności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 17 sierpnia 1994 r. zmarł Tadeusz W. (ojciec Wnioskodawcy), wskutek czego na mocy postanowienia z dnia 7 grudnia 1994 r. wydanego przez Sąd Rejonowy spadek nabyli po 1/3 części spadku każdy tj, małżonka zmarłego Barbara W. oraz synowie Daniel i Tadeusz W. (Wnioskodawca). W skład masy spadkowej wchodziła m.in. nieruchomość stanowiąca jednorodzinny budynek mieszkalny (powierzchnia zabudowy 114 m², oraz 164,40 m² powierzchni użytkowej), zlokalizowany w W., dzielnicy M., przy ulicy T., posadowiony na gruncie nr 11 (powierzchnia gruntu 277 m²). Dla gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste, zabudowanego budynkiem stanowiącym odrębną nieruchomość, prowadzona jest księga wieczysta przez Sąd Rejonowy.

W dniu 26 lutego 2012 r. zmarła Barbara W. (matka Wnioskodawcy). Na podstawie notarialnego aktu dziedziczenia sporządzonego w dniu 29 marca 2012 r., obaj synowie stali się współwłaścicielami Nieruchomości, przy czym każdemu z nich przypadał równy udział po 1/2. Opisywana nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej.

Aktualnie spadkobiercy zamierzają dokonać działu spadku, w ten sposób, że Wnioskodawca zniesie współwłasność, w rezultacie czego jego brat - Daniel W. stałby się jedynym właścicielem nieruchomości. W zamian brat spłaciłby znoszone przez Wnioskodawcę 1/2 udziału w Nieruchomości. Wartość dokonanej spłaty nie przekroczyłaby wartości udziału odziedziczonego w drodze spadku. Wartość ta została oszacowana zgodnie z opinią sporządzoną przez licencjonowanego - rzeczoznawcę majątkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku działu masy spadkowej i zniesienia współwłasności, tj. 1/2 udziału w Nieruchomości odziedziczonej w drodze spadku, w zamian za spłatę dokonaną przez brata - Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych i złożenia zeznania PIT-39, w sytuacji, gdy wartość spłaty nie przekroczy wartości odziedziczonego udziału przysługującego Wnioskodawcy...

Zdaniem Wnioskodawcy.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w rzeczywistości realizuje jedynie swoje prawa spadkowe, spłata dokonana przez brata, która nie przekroczy wartości 1/2 udziału w Nieruchomości przysługującego na mocy spadku, nie będzie odpłatnym zbyciem nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 PDOF, a co za tym idzie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie również zobowiązany do złożenia zeznania PIT-39.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości łub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części łub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Przy czym pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć nie tylko sprzedaż, czy zamianę, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej oraz własności praw majątkowych za odpłatnością, a więc co do zasady również dział spadku i odpłatne zniesienie współwłasności.

W przypadku nabycia w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej, powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

Stosownie do art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców, jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego). Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia Sądu.

W myśl art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Wspólność między spadkobiercami ma charakter przejściowy, tj. do chwili podziału między spadkobiercami majątku spadkowego. Zniesienie tej współwłasności następuje dopiero przez dział spadku. Ustawa nie nakłada jednak obowiązku działu, ani nie wprowadza terminu na jego dokonanie. Dział spadku polega na tym,że po ustanowieniu wartości całego majątku ustala się wartość sched poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się wyłącznymi podmiotami przyznanych im praw majątkowych, a prawa te wchodzą do majątków osobistych współspadkobierców. Późniejszy dział spadku, w wyniku którego jeden ze spadkobierców staje się właścicielem całej nieruchomości, nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu, że nabycie nieruchomości ponad odziedziczony udział nastąpiło w drodze spadku (także wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK187/06),

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli - w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

• podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
• wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Mając powyższe na względzie wyjaśnić należy, że dział spadku, którego przedmiotem jest nieruchomość składająca się z działki zabudowanej jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym, następujący ze spłatą na rzecz Wnioskodawcy, powoduje, że umowa ta ma charakter odpłatny. Nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu takiego zbycia ww. nieruchomości. Kwota spłaty nie przekracza wartości przysługującego spadkobiercy udziału spadkowego, wobec czego nie powstanie przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOF.

Innymi słowy, w sytuacji, w której spłata jest ekwiwalentna lub niższa do posiadanego przez podatnika udziału w spadku, podatnik nie uzyskuje w związku z czynnością działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. W takim przypadku brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku.

W konsekwencji, z uwagi na wysokość planowanej spłaty w związku z dokonanym działem spadku, która nie przekroczy wartości udziału Wnioskodawcy w spadku - to w opisanej sytuacji nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOF i na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek zapłaty podatku od otrzymanej kwoty. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) P1T-39 w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskanej spłaty w związku z działem spadku dotyczącym nieruchomości.

Na takim samym stanowisku stoją organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych:

• interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 maja 2015 r. Nr ILPB2/4511-1-218/15-2/TR, w której stwierdził m.in. (...) otrzymana przez Wnioskodawcę kwota spłaty nie spowodowała powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (...) Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że otrzymana kwota spłaty nie przekroczyła wartości przysługującego Wnioskodawcy - przed zniesieniem współwłasności - a nabytego w drodze spadku udziału w ww. nieruchomości oraz fakt, że czynność prawna została dokonana wyłącznie między spadkobiercami.
• interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lutego 2016 r. Nr IPTPB2/4511-729/15-2/KK cyt Jeżeli suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego spadkobiercy udziału spadkowego, to nie powstaje przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, w sytuacji, w której spłata jest ekwiwalentna do posiadanego przez podatnika udziału w spadku, podatnik nie uzyskuje w związku z czynnością działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej.
• interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lutego 2016 r. Nr ILPB2/4511-1-1123/15-6/MK, w której stwierdzono, że (...) otrzymane przez Wnioskodawczynię w wyniku działu spadku wynagrodzenie w wysokości nieprzekraczającej udziału w spadku nie spowodowało powstania przychodu z odpłatnego zbycia. () Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że otrzymana przez Wnioskodawczynię wysokość spłaty nie przekroczyła wartości przysługującego Zainteresowanej udziału spadkowego.
• interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2016 r. Nr IPTPB2/4511-735/15-3/IL, w której organ podatkowy podkreślił, że (...) Wnioskodawczyni nie była zobowiązania do złożenia zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 w podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu uzyskanej spłaty, w związku z działem spadku dotyczącym nieruchomości.

W zaprezentowaną linię interpretacyjną wpisuje się również orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. II FSK3246/12. NSA w uzasadnieniu stwierdził, że Istota podatków dochodowych sprowadza się (...) do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów. Skoro w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości ponad udział w spadku) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Z kolei WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 5 marca 2013 r. sygn. i SA/Po 918/12 dostrzegł, że różnicowanie sytuacji spadkobierców w zależności od tego, czy nabyte w drodze spadku rzeczy są podzielne, czy niepodzielne, prowadziłoby do zakłócenia konstytucyjnej zasady równości. W takim staniem rzeczy spadkobiercy rzeczy niepodzielnych byliby w gorszej sytuacji od spadkobierców rzeczy podzielnych, bowiem ciążyłby na nich dodatkowy obowiązek podatkowy, tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, zniesienie współwłasności w wyniku działu spadku, w zamian za spłatę, która nie przekracza wysokości otrzymanego w drodze spadku 1/2 udziału w Nieruchomości - nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wskutek czego na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał również obowiązek wykazania tego zdarzenia w zeznaniu PIT-39.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji oraz wyroków sądu należy wyjaśnić, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie