Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 05.03.2008 r. (data wpływu 07.03.2008 r. ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania objęcia udziałów w spółce kapitałowej stanowiących poprzednio własność rozwiązanej spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 07.03.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania objęcia udziałów w spółce kapitałowej stanowiących poprzednio własność rozwiązanej spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 8 sierpnia 2003 r. doszło do zawiązania spółki T... i wspólnicy spółka jawna (dalej: spółka jawna), w której Wnioskodawca został jednym z dwóch wspólników. Na podstawie powyższej umowy Wnioskodawca wniósł do nowo powstałej Spółki wkład niepieniężny w postaci prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa Fabrykę ... -spółka jawna XX..., a Jego wspólnik wkład gotówkowy.

W trakcie prowadzonej przez spółkę jawną działalności przedsiębiorstwo, które Wnioskodawca wniósł do spółki, zostało podzielone na dwa samobilansujące się oddziały, jeden prowadzący działalność artystyczno - edukacyjną a drugi działalność gastronomiczną i pozostałą działalność usługową. Następnie przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę jawną w formie jednego z oddziałów, stanowiącego główny przedmiot jej działalności pod nazwą Trzciński ... spółka jawna XX ... zostało wniesione w formie aportu do Spółki Centrum ... Sp. z o.o. w zamian za udziały tejże Spółki. Z uwagi na narastający między wspólnikami spółki jawnej konflikt w najbliższym czasie dojdzie prawdopodobnie do rozwiązania spółki jawnej na skutek podjęcia przez wspólników jednomyślnej uchwały w tym przedmiocie, bądź też w wyniku wyroku sądowego o jej rozwiązaniu.

W związku z powyższym zaistnieje konieczność dokonania wzajemnych rozliczeń między wspólnikami. Umowa spółki jawnej w par. 9 ust. 4 określa zasady, zgodnie z którymi wspólnicy spółki mają dokonać podziału majątku rozwiązywanej spółki. Wynika z nich, iż wspólnik Wnioskodawcy powinien uzyskać zwrot wartości wniesionego przez niego wkładu gotówkowego, a Wnioskodawca przedsiębiorstwo spółki jawnej. W chwili obecnej składnikami przedsiębiorstwa spółki jawnej są posiadane przez nią udziały w Spółce Centrum ... Spółka z o.o. oraz oddział prowadzący działalność gastronomiczną i pozostałą działalność usługową. Z tym, że posiadane przez spółkę jawną udziały stanowią główny składnik jej majątku. Prowadzona przez spółkę jawną działalność z wykorzystaniem powyższego oddziału stanowi marginalną część jej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie z prezentowanym przez Wnioskodawcę stanowiskiem objęcie udziałów w Spółce Centrum ... Sp. z o.o. nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynika to bowiem z faktu, iż objęcie udziałów w spółce kapitałowej należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych za wkład niepieniężny. Przywołany przepis nie znajduje jednak zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym, ze względu na to, iż dotyczy on samego objęcia udziałów w Spółce Centrum ... Sp. z o.o. przez spółkę jawną a nie kwestii ewentualnego przeniesienia uprawnień do wskazanych udziałów na rzecz innego podmiotu. Z uwagi na art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT powyższe objęcie udziałów w Spółce Centrum ...Sp. z o.o. podlegało zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż wskazane udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z chwilą wykreślenia spółki jawnej z Krajowego Rejestru Sądowego z uwagi na jej rozwiązanie Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki Centrum ... Sp. z o.o. Powyższa czynność nie może spowodować obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż nie mieści się w katalogu czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa wart. 24 ust. 5 oraz art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o PIT. Objęcie przez Wnioskodawcę, jako byłego wspólnika spółki jawnej, udziałów w Spółce Centrum ... Sp. z o.o. po likwidacji spółki jawnej, nie zmieni bowiem Jego statusu, gdyż nadal w świetle art. 30a ustawy o PIT pozostanie On podatnikiem 19 - procentowego zryczałtowanego podatku dochodowego. Podobne stanowisko wyraził również Naczelnik Urzędu Skarbowego w D... w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 23 września 2005 r., znak PO I 415/27/2005. Zawarty w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT katalog czynności podlegających opodatkowaniu jest co prawda katalogiem otwartym, ale odnosi się tylko i wyłącznie do przychodów rzeczywiście otrzymanych.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie dojdzie do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w momencie objęcia przez niego udziałów w Spółce Centrum ... Sp. z o.o.

Dopiero zbycie przez Wnioskodawcę objętych udziałów w Spółce Centrum ...Sp. z o.o. będzie powodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż objęta przez Niego na skutek rozwiązania spółki jawnej udziałów w Spółce Centrum ... Sp. z o.o. nie można zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, z tego względu, iż nie stanowią one przychodów z udziału w spółce jawnej. Do przychodów z tytułu udziałów w spółce osobowej można zakwalifikować bowiem jedynie przychody wypracowywane w trakcie trwania spółki osobowej i dzielone pomiędzy wspólników, zgodnie z ustalonym w umowie spółki kluczem podziału. Prawidłowe zakwalifikowanie przychodów powstałych w związku rozwiązaniem spółki osobowej do konkretnego źródła przychodu zależy bowiem od tego, co jest przedmiotem zwracanego wspólnikowi majątku.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej ksh lub Kodeks) spółka osobowa (w tym spółka jawna) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe. Art. 28 ksh stanowi, iż majątkiem spółki jawnej jest wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Wyżej przytoczone przepisy przesądzają, iż majątek spółki jawnej jest majątkiem odrębnym od majątku jej wspólników, zaś spółka jawna jest samodzielnym w rozumieniu prawa cywilnego podmiotem praw i obowiązków. Jest jedynym właścicielem swojego majątku.

Stosownie do art. 50 § 1 Kodeksu udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu (art. 51 § 1 Kodeksu).

W przypadku likwidacji spółki jawnej, art. 82 § 1-3 ksh precyzuje, iż z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

Do takiego podziału ma dojść w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W przypadku likwidacji spółki jawnej wspólnikowi przysługuje prawo zwrotu udziału kapitałowego. Wypłacenie wspólnikowi wartości ustalonego w procesie likwidacji spółki udziału kapitałowego stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, a tym samym dochód, o którym mowa w powołanym na wstępie art. 9 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.

Z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że nie istnieje obowiązek uiszczenia podatku dochodowego w przypadku zwrotu wkładów w spółce osobowej, do wysokości w jakiej one zostały do spółki wniesione.

Nadwyżka ponad wysokość wniesionych wkładów wypłacona lub wydana w postaci niepieniężnych składników majątku spółki wspólnikowi w związku z likwidacją spółki jawnej stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) c).

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem prawa majątkowe, nie definiują tego pojęcia, a zawarte w art. 18 ich wymienienie jest jedynie przykładowe, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie w szczególności. Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez Kodeks spółek handlowych prawa i obowiązki o charakterze zarówno korporacyjnym, jak i majątkowym.

Wobec powyższego, wydane wspólnikowi, w związku z likwidacją spółki jawnej, niepieniężne składniki majątku tej spółki (w tym przypadku udziały w spółce z o.o.), będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale tylko w części przekraczającej wartość wniesionego do spółki wkładu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 (zastrzeżenia te nie dotyczą niniejszego przypadku, gdyż jak zważono wyżej przychód Wnioskodawcy jest przychodem opisanym w art. 18 ustawy), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej udziały w spółce z o.o. są z całą pewnością wartościami pieniężnym. Skoro Wnioskodawca otrzyma je w momencie podziału majątku spółki jawnej to z tą chwilą staną się one Jego przychodem. Nie można się, więc zgodzić z tezą prezentowaną przez Wnioskodawcę, że dopiero z chwilą zbycia udziałów powstanie u niego obowiązek podatkowy z tytułu ich otrzymania.

Reasumując, dochód uzyskany w wyniku podziału majątku likwidowanej spółki jawnej, co do zasady, podlega opodatkowaniu. Wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów do tej spółki.

Odnośnie przytoczonego we wniosku postanowienia Urzędu Skarbowego w Dębicy, organ podatkowy wyjaśnia, że orzeczenia innych organów podatkowych są wydawane w indywidualnych sprawach, których dotyczą i nie wiążą organu podatkowego właściwego do wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.