Temat interpretacji

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariuszy spółki komandytowo akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością planuje przekształcić się w spółkę komandytowo akcyjną w celu zwiększenia efektywności zarządzania majątkiem. Akcjonariuszami w spółce komandytowo akcyjnej będą osoby fizyczne.

Akcje spółki komandytowo akcyjnej mogą być w efekcie notowane na rynku New Conect, a wprowadzone w procedurze privat palcement w oparciu o memorandum informacyjne. W ten sposób mają być pozyskiwane ewentualne środki inwestycyjne.

W związku z ww. zamiarami spółka obowiązana jest do ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy (bo to akcje będą notowane na rynku).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób opodatkowane są dochody osób fizycznych będących wspólnikami w spółce komandytowo akcyjnej notowanej na rynku publicznym jeśli osoby te otrzymują wyłącznie dywidendy z tytułu uczestnictwa w ww. spółce osobowej prawa handlowego, zaś spółka nie jest obowiązana do comiesięcznego składania sprawozdania zgodnie z prawem o publicznym obrocie papierami wartościowymi, biorąc pod uwagę fakt, iż prawo akcjonariusza do udziału w zysku zostanie w danym roku zrealizowane (tj. powstanie roszczenie o wypłatę dywidendy), o ile spełnione zostaną następujące, ustawowo określone, przesłanki (warunki) powstania roszczenia:

• osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między akcjonariuszy;
• wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym;
• wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta (bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami);
• zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie akcjonariuszy;
• przeznaczenie zysku do podziału między akcjonariuszy przez walne zgromadzenie.

Wnioskodawca zauważa, że przesłanki powstania roszczenia o wypłatę dywidendy należy uznać za warunki prawne (conditio iuris) o specyficznej cesze.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawowym elementem istotnym z punktu widzenia zadanego pytania jest konstatacja, iż przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód (po myśli art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) rozumiany jako definitywne przysporzenie osoby fizycznej w zakresie w jakim ta osoba nabyła prawo do roszczenia. W przypadku spółki komandytowo akcyjnej po myśli art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych w związku z art. 147 § 1 tegoż kodeksu prawo akcjonariusza do udziału w zysku zostanie w danym roku zrealizowane (tj. powstanie roszczenie o wypłatę dywidendy), o ile spełnione zostaną następujące, ustawowo określone, przesłanki (warunki) powstania roszczenia:

• osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między akcjonariuszy;
• wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym;
• wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta (bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami);
• zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie akcjonariuszy;
• przeznaczenie zysku do podziału między akcjonariuszy przez walne zgromadzenie.

W ocenie Zainteresowanego, przesłanki powstania roszczenia o wypłatę dywidendy należy uznać za warunki prawne (conditio iuris) o specyficznej cesze.

Należy wskazać, iż w praktyce przyjęło się, że dochód akcjonariuszy należy traktować jako dochód z prowadzenia działalności tzn. analogicznie jak dochód w innych spółkach osobowych, jak dochód komplementariusza. l tak np. pogląd ten potwierdzają interpretacje:

• Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Śródmieście z dnia 30 maja 2007 r. nr ZD/415-8/07,
• Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z dnia 24 maja 2007 r. nr PD-1/415-11/07,
• Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek z dnia 5 marca 2007 r. nr 1437/ZDD/423/431/HL/2006/2007.

Pogląd ten jest również powielany w popularnej prasie, np. Rzeczpospolita z dnia 21 stycznia 2008 r. Wspólnicy spółek komandytowo-akcyjnych mogą wybrać podatek liniowy.

Niemniej w literaturze podatkowej spotyka się również poglądy odmienne; np. Monitor Podatkowy 1/2004 Opodatkowanie dochodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, Radosław Pioterczak.

W zasadzie, wobec jednolitego jaki się wydaje poglądu organów skarbowych można przyjąć, iż jest to dochód z działalności" jednak akceptacja tego poglądu wywołuje określone skutki dla ewentualnych akcjonariuszy. Wszakże, co wskazuje Zainteresowany dalej, nie jest to w sposób tak prosty (trywialny) opodatkowany szczególnie w zakresie rozmiaru opodatkowanych wartości.

Rozważając kwestię opodatkowania dochodu akcjonariuszy należy w opinii Wnioskodawcy wziąć pod uwagę, że ustawy podatkowe nie dają wprost odpowiedzi na postawione pytanie o zasady opodatkowania dochodów z akcji w przedmiotowym typie spółki. Należy jej zatem szukać w drodze wykładni przepisów podatkowych, uwzględniając postanowienia Kodeksu spółek handlowych.

Przedmiotowe zagadnienie odróżnia się od większości problemów interpretacyjnych tym, że dotyczy kwestii ogólnych, a jego rozstrzygnięcie rzutuje na całokształt sytuacji prawnopodatkowej akcjonariuszy.

W szczególności należy wziąć pod uwagę, że:

• spółka komandytowo akcyjna nie ma osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;
• dochodem z akcji są dywidendy i dochód wypłacany może być dopiero na podstawie zatwierdzonego sprawozdania finansowego za poprzedni rok.
  
  

Konstrukcja spółki komandytowo akcyjnej zasadniczo różni się od innych spółek osobowych w zakresie uzyskiwania dochodu, w których wypłata i ustalenie dochodu może następować w formie zaliczek w czasie roku podatkowego. Nadto, nie bez znaczenia dla ustalenia obowiązku podatkowego jest możliwość zmiany osoby akcjonariusza w czasie roku podatkowego, przy czym prawo do otrzymania dywidendy przysługiwać będzie wyłącznie temu akcjonariuszowi, który jest posiadaczem akcji na dzień wypłaty dywidendy, co jest wprost regułą w przypadku notowania akcji spółki na rynku publicznym.

Teoretycznie w opinii Zainteresowanego można wskazać na następujące możliwości ustalenia zasad opodatkowania dochodu akcjonariuszy w spółce komandytowo akcyjnej:

1. dochód akcjonariuszy to dywidenda i jest on opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dywidendy,
2. dochód akcjonariuszy jest dochodem z działalności gospodarczej, jednak podstawą opodatkowania jest wyłącznie jej rozmiar (określony uchwałą akcjonariuszy),
3. dochód akcjonariuszy opodatkowany jest analogicznie jak dochód ze spółki nie będącej osobą prawną (identycznie jak dochód komplementariusza),
4. dochód akcjonariuszy stanowi dywidenda i jest on opodatkowany na zasadach ogólnych, progresywnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (jeśli akcjonariusz jest osobą fizyczną).

Dochód z dywidendy (wersja l i II):

Dochód akcjonariuszy spółki stanowi dywidenda wypłacana na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. Dochód z dywidendy powinien być opodatkowany zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym, o jakim mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , czyli w taki sposób, w jaki opodatkowane są dywidendy wypłacane akcjonariuszom spółek akcyjnych. Jednak wydaje się, że jest to jedynie postulat de lege ferenda, bowiem literalna wykładnia przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż opodatkowaniu według zryczałtowanej stawki 19% podlegają wyłącznie dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Skoro spółka komandytowo akcyjna nie posiada osobowości prawnej, zatem dywidendy z tytułu udziału w jej zyskach nie stanowią dywidend, o jakich mowa we wskazanych przepisach ustaw o podatkach dochodowych. Jednocześnie wymaga zaznaczenia, iż niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tych przepisów, albowiem wprowadzają one wyjątek od zasady ogólnej.

Wnioskodawca wskazuje jednak, iż konstatacja powyższa prowadzi również do następnego wniosku, iż dochód z tytułu przyznanej akcjonariuszowi dywidendy jest jego udziałem w zyskach spółki komandytowo akcyjnej po myśli art. 147§ 1 Kodeksu spółek handlowych.

Przepis art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych ustanawia zasadę proporcjonalności udziału wspólników spółki komandytowo akcyjnej w zysku spółki, w zależności od wniesionych wkładów. Nie jest to jednak zasada bezwzględna i może zostać wykluczona w statucie przez przyjęcie odmiennej regulacji tej kwestii.

Względnie wiążący charakter przepisu art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych stwarza dużą możliwość tworzenia przez komplementariuszy systemu zachęt dla inwestorów pasywnych, a więc dla przyszłych akcjonariuszy. Mogą polegać one na pierwszeństwie wypłaty udziału w zysku akcjonariuszom przed komplementariuszami. Należy dopuścić też możliwość "umówienia" się komplementariuszy (spółki) z akcjonariuszami o wypłatę określonej dywidendy, która w braku zysku w danym roku obrotowym będzie płatna z przyszłego zysku na zasadzie pierwszeństwa przed udziałem wszystkich wspólników w nowym zysku. Jest to mechanizm zbliżony do akcji niemych, określony w art. 353 § 4 Kodeksu spółek handlowych, możliwy do zastosowania w spółce komandytowo akcyjnej. Jednakże na mocy art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych akcje dające taki przywilej nie muszą być tutaj akcjami pozbawionymi prawa głosu.

Dopuszczalne jest też odchodzenie od zasady proporcjonalności w kierunku większych korzyści dla komplementariuszy tytułem premii za ponoszenie szczególnego ryzyka związanego z funkcjonowaniem spółki czy premii za udzielenie akcjonariuszom "gwarancji" na sukces finansowy z racji ugruntowanej pozycji spółki na rynku. Stwarza to zawsze niebezpieczeństwo zniechęcenia inwestorów pasywnych do obejmowania akcji spółki. Jednakże odchodzenie od zasady proporcjonalności może mieć sens w ustalaniu wzajemnych relacji finansowych pomiędzy samymi komplementariuszami, mając na względzie fakt, że tylko niektórzy z nich prowadzą sprawy spółki i ją reprezentują.

Podstawowe wątpliwości w praktyce mogą dotyczyć sposobu rozumienia "wkładów wniesionych do spółki" jako punktu odniesienia przy stosowaniu zasady proporcjonalności w związku z podziałem zysku.

W spółce komandytowo akcyjnej obowiązuje bowiem zasada dualizmu wnoszenia wkładów. Akcjonariusze wprawdzie wnoszą wkłady tylko na kapitał zakładowy, podczas gdy komplementariusze mogą wnosić ten wkład zarówno na kapitał zakładowy (jeżeli są równocześnie akcjonariuszami), jak i na inny fundusz podstawowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Powoduje to różnice dotyczące przedmiotu wkładu niepieniężnego, jego wyceny oraz momentu wniesienia. Ponadto, w razie wniesienia wkładów na kapitał zakładowy o wartości większej od wartości nominalnej, nadwyżka (agio, premia emisyjna) przechodzi na kapitał zakładowy

Jednakże wkłady wspólników spółki komandytowo akcyjnej (komplementariuszy i akcjonariuszy) są określane w formie pisemnej od strony ich przedmiotu oraz wartości. W przypadku komplementariuszy ma to miejsce w statucie (art. 130 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych), natomiast w przypadku akcjonariuszy uczestniczących w tworzeniu spółki - w akcie objęcia akcji, określającym sposób pokrycia tych akcji (art. 313 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych), natomiast w razie podwyższenia kapitału zakładowego - w zapisie na akcje (art. 437 § 2 pkt 2, art. 440 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych) albo w pisemnym oświadczeniu o przyjęciu oferty objęcia nowych akcji przy subskrypcji prywatnej (art. 431 § 2 pkt 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych). Tym samym, jest możliwe ustalenie wartości "wkładów wniesionych do spółki", o którym stanowi przepis art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych, celem określenia udziału w zysku wspólników spółki komandytowo-akcyjnej.

Kolejna wątpliwość zdaniem Zainteresowanego dotyczy faktu, czy udział w zysku liczy się od wkładów rzeczywiście wniesionych, czy tylko od wkładów deklarowanych, np. w akcie objęcia akcji.

W przypadku akcjonariuszy jest bowiem możliwe:

• etapowe wnoszenie wkładów pieniężnych po rejestracji spółki bądź podwyższenia kapitału zakładowego, czy
• pokrycie akcji aportowych w całości do roku od zarejestrowania spółki bądź podwyższenia kapitału zakładowego (art. 309 § 3 i 4, art. 431 § 7 w zw. z art. 126 §1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych).
  
  

Z przepisów o wkładach komplementariuszy nie wynika natomiast, czy wkłady te określone w statucie (art. 130 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych) muszą być faktycznie wniesione do spółki. Nie ma również żadnych podstaw, aby do tych wkładów stosować przepisy o ochronie kapitału zakładowego, skoro podlegają one reżimowi prawnemu spółek osobowych.

W przypadku akcjonariuszy znajdzie zastosowanie przepis art. 347 § 2 zd. 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, w świetle którego, w sytuacji gdy akcje nie są całkowicie pokryte, zysk rozdziela się w stosunku do dokonanych wpłat na akcje. Jest to jednak przepis względnie wiążący, którego skutki mogą być uchylone w statucie. Wynika to z treści art. 347 § 3, a także w przypadku spółki komandytowo akcyjnej, bezpośrednio z art. 147 §2 Kodeksu spółek handlowych.

Skoro dla komplementariuszy nie wprowadzono zasady proporcjonalności udziału w zysku spółki od efektywnie wniesionego wkładu, należy przyjąć, że podstawą wyznaczenia tego udziału jest wkład określony w statucie, a nie rzeczywiście wniesiony. Nie można bowiem w drodze analogii stosować do komplementariusza przepisu art. 347 § 2 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych, gdyż byłoby to równoznaczne z naruszeniem przepisu art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Ponadto, taka wykładnia znajduje potwierdzenie w konstrukcji "udziału kapitałowego" odnoszącej się do osoby komplementariusza na mocy art. 50 w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. W świetle tego przepisu udział kapitałowy jest równy wartości wkładu określonej w umowie spółki a w przypadku spółki komandytowo akcyjnej w statucie tej spółki (na temat udziału kapitałowego T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz Konsekwencje wprowadzenia do Kodeksu spółek handlowych pojęcia udziału kapitałowego, PPH 2001, Nr 4, s. 1-16; E. Maleszyk, Udział kapitałowy w spółce jawnej PPH 2004, Nr 1, s. 45-52; A. Nowacki, Udział kapitałowy w spółce jawnej PPH 2004, Nr 6, s. 29-35 oraz S. Sołtysiński, Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja Komentarz KSH t. l, wyd. 1,s.325-326, Nb 1-7).

Powyższe ustalenia prowadzą Wnioskodawcę do wniosku, że istniejące wątpliwości mogą prowadzić do konfliktu komplementariuszy i akcjonariuszy i to w sprawie najbardziej drażliwej, jaką jest podział zysku.

Dlatego należy zalecać precyzyjne ustalenie reguł podziału zysku w statucie spółki.

Duże możliwości w tzw. elastycznym ustalaniu zasad podziału zysku pomiędzy komplementariuszami i akcjonariuszami tkwią w wycenie wkładu niepieniężnego (aportu). O ile wycena tego wkładu, wnoszonego przez akcjonariusza, jest poddana surowemu reżimowi prawnemu określonemu w art. 312-315 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 tego kodeksu, o tyle wkład niepieniężny komplementariusza może być wyceniany według zasad dowolnych. Kierując się różnymi metodami wyceny przy określeniu wartości aportu można w konsekwencji naruszyć od strony faktycznej zasadę proporcjonalności udziału w zysku w zależności od wniesionego wkładu. Mieści się to jednak w granicach przepisu art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Jeżeli wycena ta jest ponadto przedmiotem konsensusu komplementariuszy i akcjonariuszy, trudno jest uznać takie rozwiązanie za konfliktogenne.

Nie ma przeszkód, aby w spółce komandytowo akcyjnej można było stosować dywidendę zaległą (art. 348 § 1 Kodeksu spółek handlowych) czy dywidendę zaliczkową (art. 349 Kodeksu spółek handlowych). Dopuszczalność ta wynika z art. 126 § 1 pkt 2 ww. kodeksu. Nie licząc przesłanek niezbędnych do wypłaty dywidendy zaległej lub zaliczkowej, konieczne jest utworzenie w tym celu w spółce komandytowo akcyjnej specjalnych funduszy rezerwowych. Wspomniane dywidendy przysługiwać będą tylko akcjonariuszom spółki.

Należy natomiast wykluczyć zaliczkowy udział komplementariusza w zysku spółki, jeżeli nie jest on akcjonariuszem. Byłoby to po pierwsze naruszeniem kompetencji zwyczajnego walnego zgromadzenia, które po przyjęciu sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy (art. 146 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych) decyduje o podziale zysku w części przypadającej komplementariuszom (art. 146 § 3 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych). Po drugie dywidenda zaliczkowa jest instytucją wyjątkową, dopuszczoną z mocy wyraźnej normy prawnej (art. 349 Kodeksu spółek handlowych), której w przypadku udziału w zysku komplementariuszy nie ma.

Natomiast dopuścić należy możliwość ustalania przez walne zgromadzenie spółki komandytowo akcyjnej dnia dywidendy, a więc dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy, w sytuacji gdy ma być to inny moment niż dzień odbycia zwyczajnego zgromadzenia wspólników. Wymaga to jednak upoważnienia udzielonego walnemu zgromadzeniu w statucie (art. 348 § 2-3 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych).

Takie ukształtowanie udziału w zyskach w spółce komandytowo akcyjnej prowadzi do wniosku, iż przy odrzuceniu koncepcji potraktowania wypłaty dywidendy jako dywidendy, o której mowa we wcześniej wskazanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na brzmienie przepisu, a przyjmując, iż mamy do czynienia w przypadku akcjonariuszy będących osobami fizycznymi, że uzyskują oni dochody z udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej, których rozmiar jest określony brzmieniem statutu, czyli może być on uzależniony wyłącznie od wysokości wypłacanej dywidendy i powstanie on dopiero wtedy kiedy powstanie prawo do zysku (czyli tzw. dzień dywidendy).

Należy wskazać, iż zasadą w podatku dochodowym jest opodatkowanie zysków przypadających na wspólnika (w tym przypadku akcjonariusza) należy potraktować po myśli art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z komentowanego artykułu wynika, iż spółka niemająca osobowości prawnej nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (nie jest ona także podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Na marginesie należy wskazać, iż w ten sposób osoba fizyczna będąca akcjonariuszem uzyskuje dochody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się u każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Tak samo rozlicza się koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów, straty, a także ulgi podatkowe związane z prowadzoną w formie spółki działalnością.

Co do zasady ustalone w powyższy sposób przychody wspólnika łączy się z jego pozostałymi przychodami, opodatkowanymi na zasadach ogólnych, a więc według tabeli stawek podatkowych, określonej przepisem art. 27 komentowanej ustawy. Obowiązujący od 1 stycznia 2004 roku wyjątek od tej zasady dotyczy podatników, osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki liniowej. W ich przypadku przychodów z udziału w spółce nie łączy się z pozostałymi przychodami, podlegającymi wykazaniu w zeznaniu rocznym. Zagadnienie to będzie bliżej omówione poniżej.

Dochód ze spółki nie będącej osobą prawną:

Zgodnie z takim poglądem, dochód akcjonariusza powinien być ustalany narastająco w czasie roku podatkowego i łączony z dochodami z pozostałych źródeł na zasadach określonych w przepisach art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (analogicznie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Argumentem przemawiającym za przyjęciem tego rozwiązania jest brzmienie art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to przepis wyklucza stosowanie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do opodatkowania dochodu spółki komandytowo akcyjnej. Tym samym, należałoby uznać za właściwe takie rozwiązanie, zgodnie z którym w odniesieniu do całości przychodów i kosztów przypadających w odpowiednich proporcjach na komplementariuszy i akcjonariuszy zastosowanie znajdą przywołane wyżej przepisy. W konsekwencji przychody i koszty przypadające na akcjonariusza będą narastające przezeń łączone z pozostałymi przychodami i kosztami, wykazywane w kolejnych miesięcznych deklaracjach podatkowych oraz odpowiednio opodatkowywane jako dochód ze spółki komandytowo akcyjnej. Przy takim założeniu bez znaczenia byłyby instytucje dysponowania zyskiem przez walne zgromadzenie oraz dywidendy. Zysk bowiem, dla celów podatkowych, powinien być ustalany po zakończeniu każdego miesiąca i w odpowiednich proporcjach dzielony pomiędzy komplementariuszy oraz akcjonariuszy i zysk podatkowy byłby całkowicie niezależny od faktycznie otrzymanego przez akcjonariuszy zysku w postaci wypłaconej dywidendy.

Jednak takie rozwiązanie budzi istotne wątpliwości. Ich źródłem jest zwłaszcza uregulowanie pozycji akcjonariusza w przepisach o spółce komandytowo akcyjnej. Przepis art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych w Dziale IV Kodeksu spółek handlowych przepisy dotyczące spółki komandytowej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy: między sobą, wobec akcjonariuszy, wobec osób trzecich oraz do wkładów komplementariuszy do spółki. W pozostałych sprawach stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W szczególności stosuje się przepisy o spółce akcyjnej dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Zatem przepis art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych tworzy zasadę domniemania stosowania przepisów o spółce akcyjnej w sprawach nieuregulowanych w przepisach o spółce komandytowo akcyjnej oraz o spółce komandytowej (a pośrednio również o spółce jawnej).

Analiza przepisów Działu IV Kodeksu spółek handlowych pozwala na stwierdzenie, iż sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej jest bardzo podobna do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej. Zwłaszcza wymaga podkreślenia podobieństwo w zakresie uregulowania instytucji akcji, zasad podziału zysku oraz roli walnego zgromadzenia, które mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki. Ponadto zasadnym jest wskazanie następnego niebezpieczeństwa prawnego które jest wynikiem przyjętego wyżej rozwiązania. Jeśli spółka komandytowo akcyjna jest notowana na rynku to spoczywa na niej szereg obowiązków w stosunku do regulatora rynku jak również Komisji Papierów Wartościowych. Przyjęcie powyższej koncepcji prowadzi do wniosków, iż każdy akcjonariusz uzyskiwałby dane dotyczące sytuacji finansowej spółki przed innymi uczestnikami rynku co prowadziłoby do podejmowania decyzji inwestorskich w oparciu o informacje, o których rynek dowiaduje się później od niego, a tym samym mielibyśmy sytuację spełniającą znamiona czynu karalnego ściganego z urzędu.

W spółce komandytowo akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych).

Wymaga zaznaczenia, że akcje spółki komandytowo akcyjnej mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro spółka może emitować akcje na okaziciela, to skutkiem tej okoliczności może być praktyczna niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem złożenia deklaracji podatkowych (PIT-5 lub CIT 2) oraz odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, niewykonalność wynikająca z szybkości obrotu akcjami, który powoduje, że w danym okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych, wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot był akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się akcjonariusz. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne, co stanowi argument za odrzuceniem pierwszej z proponowanych koncepcji ustalania podatku dochodowego od dochodu uzyskanego przez akcjonariuszy.

Należy podkreślić zdaniem Zainteresowanego, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (art. 348 § 2 uzd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych). Stąd wynika, że akcjonariusz spółki komandytowo akcyjnej, który dokonał zbycia akcji przed datą powzięcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy. Zatem opodatkowanie dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u akcjonariusza prowadziłoby do okoliczności opodatkowywania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał. Chyba że przyjmiemy jako spójną wskazaną wcześniej koncepcję, że przychodem jest wypłacona dywidenda. Co więcej u akcjonariusza, który nabył akcje nie powstałby dochód do opodatkowania mimo faktycznego otrzymania dywidendy.

Konkludując należy stwierdzić, iż koncepcja opodatkowania dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo akcyjnej w sposób analogiczny do zasad opodatkowania dochodu pozostałych grup wspólników spółek osobowych stoi w sprzeczności z przepisami o prawach i obowiązkach akcjonariuszy spółek komandytowo akcyjnych, a ponadto w przypadku spółek publicznych prowadzi do wystąpienia sytuacji, w której akcjonariusz wykonując obowiązki podatkowe popełniałby przestępstwo ścigane z urzędu. Z przepisów tych wynika bowiem jednoznacznie, że przychód akcjonariusza powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy i nie przysługuje on wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy są akcjonariuszami w określonym momencie, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub gdy statut spółki tak stanowi w innym dniu. Zatem nie byłoby właściwym stosowanie przepisów art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (analogicznie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) dla określenia zasad opodatkowania akcjonariuszy spółki komandytowo akcyjnej. Jednakże sprzeczność i niezgodność z prawem znika jeśli przyjmiemy, że udział w zyskach jest wyłącznie związany z dywidendą.

Opodatkowanie dywidendy na zasadach ogólnych:

Skoro nie można opodatkować dochodu akcjonariusza jako dochodu z dywidendy ani jak dochodu z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, ani dochód ten nie jest wymieniony w przepisach ustaw o podatkach dochodowych jako odrębne źródło przychodu to uwzględniając, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej stanowi dywidenda i powstaje on z chwilą wypłaty dywidendy, należy przyjąć iż dochód będzie opodatkowany na zasadach ogólnych.

Zatem w przypadku, gdy akcjonariuszem będzie osoba prawna, dochód z tytułu dywidendy będzie opodatkowany liniowym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast, jeśli akcjonariuszem będzie osoba fizyczna dochód będzie opodatkowany progresywnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie należy zastrzec, że przychód akcjonariusza będzie stanowiła wyłącznie kwota dywidendy zatwierdzona przez walne zgromadzenie. Akcjonariusz nie wykaże więc jako swojego przychodu oraz odpowiednio kosztu uzyskania przychodu, tej części przychodów spółki i jej kosztów uzyskania przychodów, jaka wynika z jego prawa do udziału w zysku. Konsekwencją przyjętej koncepcji jest, iż dochód spółki komandytowo akcyjnej w części przypadającej na akcje w czasie roku obrachunkowego nie będzie podlegał żadnemu podatkowi dochodowemu. Nie będą z tego tytułu też odprowadzane zaliczki na podatek dochodowy. Zaliczkowo opodatkowana będzie wyłącznie ta część dochodu, która przypadnie w udziale komplementariuszom.

Dochód akcjonariuszy, a co za tym idzie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym, powstanie dopiero w następnym roku, po roku, w którym spółka osiągnęła ten dochód. Nastąpi to bowiem po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, uchwaleniu podziału zysku i wypłaty dywidendy. Odrębną kwestią przekraczającą ramy niniejszego opracowania są podatkowe skutki wyłączenia zysku od podziału, czego przepisy Kodeksu spółek handlowych nie wykluczają.

Wydaje się uzasadnionym w ocenie Zainteresowanego pogląd, zgodnie z którym wyłączenie zysku od podziału będzie tożsame z brakiem dochodu po stronie akcjonariusza. Skoro zaś nie zaistnieje dochód, nie zajdą również przesłanki do powstania obowiązku podatkowego od tej części zysku spółki, która została wyłączona od podziału.

Przedstawiona analiza zasad opodatkowania dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo akcyjnej prowadzi do wniosku, iż w istocie ten typ spółki został przez ustawodawcę uprzywilejowany.

Stanowi to wyłom w systemie podatkowym pozwalający na prowadzenie działalności gospodarczej w warunkach faktycznego zwolnienia podatkowego. Gdyby pogląd ten spotkał się z aprobata organów podatkowych to dla akcjonariuszy inwestycja w akcje spółki komandytowo akcyjnej dawałaby efekt analogiczny jak inwestycja w fundusz inwestycyjny.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe wywody prowadzą do wniosku, iż spółka komandytowo akcyjna jest traktowana w polskim systemie podatkowym w sposób wyjątkowy. Z jednej strony tylko komplementariusz płaci podatek dochodowy od potencjalnych przypadających na niego zysków (jako udział w zyskach na niego przypadający) akcjonariusze tak naprawdę płacą podatek dochodowy, od uzyskanych dywidend tak jak od dochodu z działalności gospodarczej, opodatkowanie może wynosić 19%, gdyż przychód ten spełnia warunki przychodu z działalności gospodarczej bądź opodatkować go według skali podatkowej jako przychód z działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z artykułem 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłami przychodów są między innymi:

• pozarolnicza działalność gospodarcza,
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
   - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo akcyjna.

Spółka komandytowo akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Artykuł 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i u akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. z 2002 r. Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2. zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3. zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy). Jeżeli podatnik wybierze liniową formę opodatkowania to zaliczki miesięczne będą płatne zawsze w wysokości 19% osiągniętego dochodu.

Natomiast obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu został określony w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Mając powyższe na uwadze, akcjonariusz spółki komandytowo akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo akcyjną pomimo zbieżności w wielu elementach ze spółką akcyjną odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych.

Spółka komandytowo akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.).

Zważywszy zatem, że spółka komandytowo akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Wniosek powyższy wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych (do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Reasumując, akcjonariusze spółki komandytowo akcyjnej będą osiągali przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i będą mieli obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź w wysokości 19% osiągniętego dochodu, jeżeli wybiorą liniową formę opodatkowania na podstawie art. 30c ww. ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla poszczególnych wspólników Spółki.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i 14f ustawy Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne wspólników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.