Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Cywilnej przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 17 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opłat związanych z cesją umowy leasingu - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opłat związanych z cesją umowy leasingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka nabyła drogą cesji, za pisemną zgodą leasingodawcy, ciągnik siodłowy i naczepę będącą przedmiotem leasingu operacyjnego przez okres 2 lat. Poprzedni leasingobiorca, prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, umową leasingu z 28 listopada 2005 r. przyjął te rzeczy w leasing na 47 rat leasingowych, z możliwością skorzystania z prawa zakupu po upływie podstawowego okresu obowiązywania umowy leasingu.

Trudności finansowe w jakich znalazł się dotychczasowy leasingobiorca spowodowały, że z dniem 1 stycznia 2008 r. scedował swoje prawa i obowiązki na rzecz wnioskodawcy, żądając zapłaty za odstępne od umowy:

• za ciągnik siodłowy 40.000,00 zł + VAT 8.800,00 zł
• za naczepę 30.000,00 zł + VAT 6.600,00 zł

Poniesione koszty z tego tytułu zostały rozłożone w proporcji stosownie do długości okresu którego dotyczą tj. pozostałych do spłaty rat leasingu.Istotne elementy stanu faktycznego zawarto również w części G poz. 52 wniosku z której wynika, iż Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów stosując metodę księgowania kosztów o której mowa w art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy też przepisy w tym przypadku pozwalają na jednorazowe obciążenie kosztów z datą wystawienia faktur?

Zdaniem wnioskodawcy rozłożenie kosztów w proporcji do długości okresu którego dotyczą, tj. przyjętych droga cesji do spłaty pozostałych rat leasingowych znajduje potwierdzenie w memoriałowej metodzie księgowania kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wątpliwości budzi charakter poniesionych jednorazowo kosztów. Czy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, jeśli w całości zostały poniesione w styczniu 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.Kwestie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23l Rozdziału 4a ww. ustawy. Zgodnie z art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana finansującym, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej korzystającym podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Jak wynika z art. 23b ust. 1 ww. ustawy - opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
   
   

W myśl art. 23b ust. 2 ww. ustawy - jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.),
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143 ze zm.)

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Z przepisów powyższych wynika zatem, iż co do zasady jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ww. ustawy warunki to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Przepisy ww. ustawy nie regulują wprost skutków podatkowych zmiany stron umowy leasingu. Unormowania zawarte w art. 23a-23l tej ustawy określają jedynie skutki podatkowe rozporządzania przedmiotem leasingu po upływie podstawowego okresu umowy oraz skutki podatkowe występujące w trakcie trwania umowy.Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, stwierdzić należy, iż w następstwie dokonanej cesji umowy leasingu (zawartej pierwotnie z innym podmiotem gospodarczym), wnioskodawca przejął wyłącznie prawa i obowiązki cywilnoprawne dotychczasowego leasingobiorcy (korzystającego). Nie przejął natomiast praw i obowiązków o charakterze podatkowym.Umową cywilnoprawną nie można bowiem przenieść uprawnień podatkowych. Przepisy Kodeksu Cywilnego dopuszczają wprawdzie możliwość przejęcia przez nowego korzystającego wszystkich praw i obowiązków poprzedniego leasingobiorcy, bez rozwiązywania umowy leasingowej. Nie oznacza to jednak, iż dokonana cesja będzie miała analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Prawo podatkowe nie dopuszcza przeniesienia uprawnień podatkowych z jednego leasingobiorcy na drugiego w wyniku umowy cesji, gdyż sytuacja taka nie została przewidziana w rozdziale 14 Działu III Ordynacji podatkowej, normującego prawa i obowiązki następców prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można mówić o kontynuacji podatkowej umowy leasingowej w sytuacji, gdy korzystającym został nowy podatnik (podmiot gospodarczy) i przystępuje on do umowy, różniącej się od zawartej z uprzednim Korzystającym, co najmniej, o okres obowiązywania (jest on krótszy, niż w momencie podpisywania jej przez pierwszego korzystającego). W świetle powyższego, w przypadku cesji umowy leasingu niezbędne jest ustalenie, czy umowa ta spełnia wobec nowego leasingobiorcy nadal cechy umowy leasingu określone w przepisach ww. ustawy, a tym samym, czy opłaty ponoszone z tego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem umowa leasingu, na dzień cesji tej umowy, spełnia nadal warunki określone przepisem art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z tej umowy opłaty. Natomiast opłaty uiszczone tytułem odstępnego, związane z cesją umowy leasingu, a więc wstąpieniem w uprawnienia cedenta, mogą stanowić koszt podatkowy jako opłaty warunkujące dokonanie tej czynności prawnej. W przypadku, gdy zawarta umowa nie spełnia warunków określonych w art. 23b ww. ustawy, opłaty powyższe (w tym opłaty uiszczone tytułem odstępnego) mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli spełniają warunki określone w art. 22 ust. 1 tejże ustawy, jako wydatki związane z dzierżawą (najmem) przedmiotu umowy (art. 23l ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 22 ust. 6 ww. ustawy zasady określone w ust. 5 - 5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Pamiętać przy tym należy, iż w myśl art. 22 ust 6b ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Jak wynika z wniosku koszty uzyskania przychodu ewidencjonowane są przez wnioskodawcę na zasadach określonych przepisami art. 22 ust. 5 i 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a więc właściwych dla ksiąg rachunkowych. Dlatego też zważywszy, iż ww. wydatków związanych z dokonaną cesją umowy leasingu nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, należy rozliczyć zgodnie z cyt. powyżej art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji opłaty uiszczone tytułem rat leasingowych (lub opłat z tytułu najmu lub dzierżawy) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w datach ich poniesienia. Natomiast opłaty uiszczone tytułem odstępnego chociaż poniesione jednorazowo w styczniu 2008 r. dotyczą ściśle określonego okresu wynikającego z zawartej umowy cesji. Tak więc zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy wydatki te podlegają rozliczeniu proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy, tj. okresu trwania umowy leasingu.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy, że koszty należy rozliczać proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zważywszy na fakt, iż wnioskodawcą jest Spółka Cywilna, niniejsza interpretacja, stosownie do postanowień m.in. art. 14k Ordynacji podatkowej jest wiążąca tylko dla Spółki, co oznacza, iż nie wywołuje bezpośrednio skutków dla wspólników tej Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.