Interpretacja indywidualna z dnia 21.11.2017, sygn. 0114-KDIP3-3.4011.413.2017.1.MS2, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2017 r. (data wpływu 28 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Tomasz K. (dalej jako: Wnioskodawca) jest osobą fizyczną zatrudnioną na podstawie umowy o pracę, nieprowadzącą działalności gospodarczej. Nie jest również zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) i nie jest podatnikiem w podatku VAT. Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim. Małżonka Wnioskodawcy również nie prowadzi działalności gospodarczej, ani nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. Wnioskodawca wraz z małżonką (dalej łącznie: Małżeństwo) zamieszkują we własnym domu mieszkalnym. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 9 października 2007 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli udziały w dwóch nieruchomościach gruntowych tj. działce ewidencyjnej nr 210/4 (dalej: Działka nr 1) oraz działce ewidencyjnej nr 210/5 (dalej: Działka nr 2). Działki zostały nabyte przez Małżeństwo do celów własnych, nie były oferowane do sprzedaży i pozostają w majątku wspólnym Małżeństwa (współwłasność łączna) do chwili obecnej. Zarówno udziały w Działce nr 1 jak i Działce nr 2 nie stanowią środków trwałych i nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej. Ponadto w trakcie ich posiadania nie zostały oddane do użytku osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy leasingu, a Wnioskodawca nie osiągał przychodów związanych z ich posiadaniem. W dniu 18 lutego 1998 r. Wnioskodawca wraz z małżonką otrzymali w drodze darowizny jedną działkę (działka ewidencyjna nr 24/3). W 2014 r. Małżeństwo rozpoczęło budowę na przedmiotowej działce domu mieszkalnego dla własnych celów, jednak z uwagi na otrzymanie atrakcyjnej oferty sprzedaży nieruchomości zdecydowało się na jej zbycie. Do sprzedaży działki wraz z budynkiem w stanie surowym zamkniętym doszło w maju 2017 r. Korzystając z posiadanych obecnie środków finansowych, Małżeństwo ma zamiar wybudować na Działce nr 1 dom jednorodzinny, z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawca, w związku z budową domu, nie zmierza do osiągania z tego tytułu jakichkolwiek pożytków prawnych. W szczególności Wnioskodawca nie planuje wykorzystywać tego domu jednorodzinnego do celów najmu, dzierżawy. Jednocześnie jednak Wnioskodawca bierze pod uwagę, że w przyszłości jego stan majątkowy może ulec pogorszeniu, co może spowodować konieczność zbycia przez Małżeństwo Działki nr 1 wraz z posadowionym na niej domem mieszkalnym. Do konieczności zbycia Działki nr 1 przez Małżeństwo może dojść przed ukończeniem prac nad budową domu jednorodzinnego na jej terenie lub też po jego ukończeniu, w tym w okresie zamieszkiwania w domu jednorodzinnym na Działce nr 1 przez Małżeństwo. W takim przypadku, Wnioskodawca będzie podejmował jedynie czynności uzasadnione zwykłym zarządem majątkiem prywatnym. W szczególności, przy ewentualnej sprzedaży Działki nr 1 Wnioskodawca nie będzie podejmował zorganizowanych działań marketingowych mających na celu znalezienie potencjalnych nabywców. W przeszłości Wnioskodawca nie dokonywał transakcji sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład jego majątku osobistego, z wyłączeniem wskazanej powyżej sprzedaży działki wraz z budynkiem w stanie surowym w maju 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku, gdy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego dojdzie do konieczności zbycia Działki nr 1 przez Małżeństwo, dokonanie sprzedaży udziału we współwłasności nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, ponieważ zbycie nastąpi po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż z majątku wspólnego Małżonków Działki nr 1 dokonywana po upływie przynajmniej 10 lat od dnia nabycia nie spowoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT źródłem przychodów jest m.in odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1. odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej;
2. do odpłatnego zbycia nieruchomości dochodzi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Ad. 1)

W przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym ewentualne zbycie Działki nr 1 nie nastąpi w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy PIT, ilekroć w ustawie PIT jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów.

O prowadzeniu działalności gospodarczej możemy zatem mówić wyłącznie w przypadku działalności zarobkowej o charakterze zorganizowanym i ciągłym.

Uznaje się, że na pojęcie zorganizowanie w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy PIT składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. O zorganizowanym charakterze prowadzonej działalności gospodarczej świadczy prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1092/12).

Natomiast do uznania działalności za prowadzoną w sposób ciągły konieczna jest powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Przez powtarzalność rozumie się szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. I SA/Gd 1493/16). W konsekwencji w zakresie znaczeniowym pojęcia działalność gospodarcza nie mieszczą się działania o charakterze incydentalnym i sporadycznym.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej także: NSA) wskazuje się, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny. Brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy PIT (por. wyroki NSA z dnia 9 marca 2016 r., sygn. II FSK 1423/14, a także z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 3156/15). Wszystkie działania, o ile mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, winny mieć charakter profesjonalny, zawodowy (tak np. NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. II FSK 4025/14).

Podsumowując, zyski ze sprzedaży nieruchomości mogą stanowić przychód z działalności gospodarczej jedynie, gdy przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany, tj. profesjonalny, metodyczny, realizowany w ramach wyodrębnionej struktury, a także ciągły - wielokrotnie powtarzany celem osiągnięcia zysku.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że ewentualne zbycie Działki nr 1 nie zostanie dokonane w ramach działalności gospodarczej.

Przede wszystkim możliwemu zbyciu Działki nr 1 nie można będzie przypisać przymiotu ciągłości. Przeciwnie, analiza zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że tego rodzaju czynność będzie mieć charakter incydentalny, jednorazowy. W tym kontekście należy wskazać, że Działka nr 1 znalazła się w posiadaniu Wnioskodawcy w konsekwencji nabycia udziałów w gruntach w 2007 r. Od tego czasu do chwili obecnej Wnioskodawca wraz z małżonkiem dokonali sprzedaży tylko jednej działki zabudowanej budynkiem w stanie surowym, która pierwotnie nie była przeznaczona do sprzedaży.

Wymaga również podkreślenia, że Działka nr 1 nie została nabyta przez Małżeństwo w celu jej odsprzedaży z zyskiem, lecz do celów własnych, o czym świadczy w szczególności zamiar wybudowania przez Wnioskodawcę domu jednorodzinnego, z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe. Do zbycia Działki nr 1 dojdzie jedynie w przypadku jeśli stan majątkowy Małżeństwa ulegnie pogorszeniu.

Nie sposób uznać więc, że Wnioskodawca dokonuje regularnych sprzedaży nieruchomości gruntowych lub też prowadzi działalność związaną ze wznoszeniem budynków mieszkalnych. Okres jaki upłynął od nabycia udziałów w Działce nr 1 do chwili obecnej oraz brak regularnej sprzedaży nieruchomości (Małżeństwo dokonało tylko jednej transakcji w przeszłości) przesądza o incydentalnym charakterze ewentualnej przyszłej transakcji.

W ocenie Wnioskodawcy możliwa sprzedaż Działki nr 1 nie będzie również wynikiem działalności zorganizowanej. W szczególności, Wnioskodawca nie podejmuje szeregu profesjonalnych działań mających na celu pozyskiwanie nieruchomości, a następnie ich sprzedaż z zyskiem. Wnioskodawca od nabycia Działki nr 1 oraz Działki nr 2 do chwili obecnej nie prowadził żadnych działań mających na celu ich sprzedaż. Ponadto Wnioskodawca nie prowadził żadnej działalności gospodarczej w tym okresie i pozostaje zatrudniony na podstawie umowy o pracę. Niepodobna więc twierdzić, że ewentualne zbycie Działki nr 1 w przyszłości nastąpi w wyniku działalności gospodarczej. Co więcej, w przypadku, gdy Małżeństwo podejmie decyzję o zbyciu Działki nr 1 nie będzie podejmować działań charakterystycznych dla obrotu profesjonalnego tj. zorganizowanych działań marketingowych. Wnioskodawca nie podejmował takich działań również w przeszłości, a zbycie jednej działki wraz z budynkiem w stanie surowym w maju 2017 r. było konsekwencją otrzymania atrakcyjnej oferty sprzedaży.

Całokształt powyższego wskazuje, że ewentualna sprzedaż Działki nr 1 nie będzie stanowiła konsekwencji szeregu działań mających na celu osiągnięcie jak największego zysku na transakcji i nie nastąpi w wyniku zorganizowanej działalności.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że stanowisko, zgodnie z którym okazjonalne zbywanie nieruchomości nie powoduje powstawania przychodu z działalności gospodarczej znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności należy wskazać na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2016 r. (sygn. II FSK 3436/14), z którego wynika, że z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta (np. podatnik zbywa fragmenty nieruchomości z uwagi na konieczność utrzymania lub polepszenia stanu swych pozostałych nieruchomości, czy też np. zakupiona nieruchomość może stać się zbędna dla realizacji pierwotnie założonych zamiarów, czy z uwagi na zmianę zewnętrznych warunków ekonomicznych lub konieczność zapewnia odpowiednich potrzeb bytowych rodziny). Zdaniem NSA, zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości.

Ponadto stanowisko, że pojedyncze transakcje zbycia nieruchomości nie są opodatkowane PIT jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2016 r. (sygn. IPTPB2/4511-686/15-4/KR) Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako: DIS) w Łodzi uznał, że nabycie nieruchomości gruntowej i wybudowanie kamienicy, a następnie zbycie jednego z lokali mieszkalnych w kamienicy oraz planowane zbycie kolejnych dwóch lokali nie zostało i nie zostanie dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej. W szczególności DIS w Łodzi stwierdził, że wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny.

Stanowisko, że okazjonalna, sporadyczna sprzedaż nieruchomości nie stanowi działalności gospodarczej zostało ponadto wyrażone w:

• interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2016 r., sygnatura: 3063-ILPB1-1.4511.284.2016.3.KS;
• interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z dnia 5 lipca 2016 r., sygn.: ILPB1/4511-1-487/16-3/KS;
• interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2016 r., ILPB1/4511-1-315/16-4/AK;
• interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z dnia 22 marca 2016 r., ITPB4/4511-713/15/MP.

Podsumowując, opisane w zdarzeniu przyszłym działania podejmowane przez Wnioskodawcę nie miały charakteru zorganizowanego i ciągłego, a tym samym zysk z ewentualnej sprzedaży Działki nr 1 nie może zostać uznany za przychód z działalności gospodarczej.

Ad. 2)

Wnioskodawca wraz z małżonką znaleźli się w posiadaniu Działki nr 1 w wyniku nabycia nieruchomości w październiku 2007 r. Tym samym dla powstania przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT konieczne było odpłatne zbycie Działki nr 1 przed końcem 2012 r.

Działka nr 1 nie została jednak zbyta przez Wnioskodawcę aż do dnia dzisiejszego. Ewentualne zbycie nieruchomości w przyszłości nie spowoduje więc powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych [dalej: PIT]. Już bowiem na chwilę obecną od momentu nabycia Działki nr 1 upłynęło niemal 10 lat. Jednocześnie, jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie planuje na chwilę obecną zbywać Działki nr 1 lecz wybudować na niej dom mieszkalny dla własnych celów Małżeństwa. Wnioskodawca musi liczyć się jednak z możliwością pogorszenia się jego stanu majątkowego w przyszłości, co może zaowocować koniecznością zbycia Działki nr 1.

Podsumowując całokształt powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że ewentualna sprzedaż Działki nr 1 przez Małżeństwo w przyszłości nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostanie dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie oraz wnosi o potwierdzenie, że taka transakcja nie spowoduje powstania przychodu w PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu podatnika jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

• odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
• zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

• wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
• polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
• polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,
• prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w cytowanym wyżej przepisie art. 5a pkt 6 ustawy wymaga, aby był to jeden z wymienionych w lit. a)-c) rodzajów działalności oraz opierał się na następujących przesłankach:

• zarobkowym celu działalności,
• wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
• prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia zorganizowany przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działań, które Wnioskodawca w przyszłości być może zrealizuje do właściwego źródła przychodu należało ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości (działki nr 1), o której mowa we wniosku.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 9 października 2007 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli udziały w dwóch nieruchomościach gruntowych, tj. działce ewidencyjnej nr 210/4 (dalej: Działka nr 1) oraz działce ewidencyjnej nr 210/5 (dalej: Działka nr 2). Działki zostały nabyte przez Małżeństwo do celów własnych, nie były oferowane do sprzedaży i pozostają w majątku wspólnym Małżeństwa (współwłasność łączna) do chwili obecnej. Zarówno udziały w Działce nr 1 jak i Działce nr 2 nie stanowią środków trwałych i nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej. Ponadto w trakcie ich posiadania nie zostały oddane do użytku osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy leasingu, a Wnioskodawca nie osiągał przychodów związanych z ich posiadaniem. Małżeństwo ma zamiar wybudować na Działce nr 1 dom jednorodzinny, z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawca w związku z budową domu, nie zmierza do osiągania z tego tytułu jakichkolwiek pożytków prawnych, w szczególności nie planuje wykorzystywać tego domu jednorodzinnego do celów najmu, dzierżawy. Jednocześnie jednak Wnioskodawca bierze pod uwagę, że w przyszłości jego stan majątkowy może ulec pogorszeniu, co może spowodować konieczność zbycia przez Małżeństwo Działki nr 1 wraz z posadowionym na niej domem mieszkalnym. W takim przypadku, Wnioskodawca będzie podejmował jedynie czynności uzasadnione zwykłym zarządem majątkiem prywatnym. W szczególności, przy ewentualnej sprzedaży Działki nr 1 Wnioskodawca nie będzie podejmował zorganizowanych działań marketingowych mających na celu znalezienie potencjalnych nabywców.

Mając na uwadze treść wniosku należy przyjąć, że ewentualna sprzedaż nieruchomości (działki nr 1) nie będzie następowała w wykonywaniu działalności gospodarczej, wobec czego jej skutki podatkowe należy ocenić w oparciu o kryteria wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Aby zatem dokonać oceny czy ewentualna sprzedaż (odpłatne zbycie) ww. nieruchomości (działki nr 1) stanowić będzie dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu źródło przychodu, niezbędne jest ustalenie momentu jej nabycia.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Jak już wspomniano wcześniej, powstanie przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości uzależnione jest między innymi od daty jej nabycia, które należy utożsamiać z chwilą przeniesienia własności w rozumieniu cywilnoprawnym. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wraz z małżonką na podstawie aktu notarialnego z dnia 9 października 2007 r. nabył udziały w dwóch nieruchomościach gruntowych (w postaci działki nr 1 oraz działki nr 2). Małżeństwo ma zamiar wybudować na Działce nr 1 dom jednorodzinny, z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości. Odnieść się zatem należy do definicji tego pojęcia zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 46 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Tak więc grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, natomiast budynki lub części budynków trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości w myśl zasady, że własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości.

Podkreślić należy, że istnieje zasadnicza różnica, gdy chodzi o regulację dotyczącą nieruchomości gruntowych z jednej strony i nieruchomości pozostałych z drugiej strony. O ile każdy grunt stanowiący przedmiot odrębnej własności jest nieruchomością już z mocy art. 46 Kodeksu cywilnego, o tyle budynek lub lokal tylko wtedy, gdy przepis szczególny tak stanowi.

Stosownie do art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Przepis ten jest wyrazem zasady ujętej w art. 191 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być zatem przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i posadowionego na nim budynku, trwale z nim związanego. Zatem, w przypadku wybudowania budynku na gruncie stanowiącym własność, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Datą nabycia nieruchomości jest więc data nabycia gruntu, nie zaś data wybudowania budynku, wobec czego istotnym z podatkowego punktu widzenia jest moment nabycia gruntu.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę, pięcioletni termin, wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości gruntowej (w przedmiotowej sprawie od 2007 r.). Zatem termin określony w analizowanym przepisie upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r. Tym samym ewentualna sprzedaż nieruchomości (działki nr 1 wraz z posadowionym na niej budynkiem mieszkalnym) dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie nie będzie stanowiła źródła przychodów. Wobec tego dochód z tego tytułu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że stanowisko przyjęte w tych orzeczeniach nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej stanowiska tut. Organu. Powyższe wynika przede wszystkim z przeszkód natury formalnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartych w nich stanowisk organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej