Temat interpretacji
W odpowiedzi na pismo z dnia 04.03.2004 r. (uzupełnione w dniu 31.05.2004 r.) w sprawie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów objętych w zamian za przedsiębiorstwo - Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów, działając na mocy art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) uprzejmie informuje:Zgodnie z przedstawionym w przedmiotowym piśmie stanem faktycznym połączenie spółek X Sp. z o.o. oraz Y nastąpiło w trybie przepisu art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 z późn. zm.), dalej: KSH, zgodnie z którym połączenie spółek może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikowi spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).
Jak wynika z przedmiotowego pisma wspólnik przejmowanej spółki X Sp. z o.o. w zamian za przejmowane przedsiębiorstwo objął udziały w połączonej spółce.Ponadto, jak wskazano w wyżej wymienionym piśmie, w umowie spółki zapisano, że w przypadku umorzenia udziałów wartością do wypłaty dla wspólnika będzie wartość udziałów wynikająca z ostatniego bilansu spółki pomniejszona o wartość firmy.
W świetle przepisu art. 199 § 1 i 2 KSH udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), dalej: updof, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: dochód z umorzenia udziałów (akcji), dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).
Natomiast w myśl art. 24 ust. 5c updof dochodem z umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część jest nadwyżka wynagrodzenia otrzymanego w związku
z umorzeniem nad wartością tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa określoną na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższą jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. W przedmiotowej sprawie zgłoszone do umorzenia udziały zostały wycenione poniżej wartości nominalnej z dnia ich objęcia. Zatem nie wystąpi nadwyżka, o której mowa w powoływanym wyżej art. 24 ust. 5c, a tym samym nie wystąpi po stronie zbywcy udziałów dochód z tytułu umorzenia tych udziałów. Art. 24 ust. 5 jednoznacznie określa sposób ustalenia wspomnianej nadwyżki, nie występuje tu natomiast pojęcie "ujemnej nadwyżki".
Ze złożonego pisma nie wynika, kiedy miało i czy miało miejsce odpłatne zbycie udziałów. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w sytuacji gdy opisane zdarzenia nastąpiły w 2003 r., uzyskane dochody z tytułu umorzenia udziałów objętych w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, myśl przepisu art. 24 ust. 5c updof były
opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 updof, czyli na zasadach ogólnych. W świetle obowiązujących w 2003 r. przepisów stanowisko Strony zawarte w piśmie jest prawidłowe. Natomiast począwszy od 1 stycznia 2004 r. zasady opodatkowania przychodów z tytułu umorzenia udziałów (akcji) zostały uregulowane w art. 30a ust. 1 pkt. 4 updof, zgodnie z którym od uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (a więc min. z tytułu umorzenia udziałów). Zmiana ta wynika z faktu, iż od 1 stycznia 2004 r. uległ zmianie przepis art. 24 ust. 5c updof, który do końca 2003 r. stanowił, że dochód z umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 27 ust. 1 updof. W związku z brakiem tego zapisu w obecnie obowiązującym art. 24 ust. 5c, jednolite zasady
opodatkowania dotyczą wszelkiego rodzaju przychodów uzyskanych w związku z umorzeniem udziałów (akcji), w tym także umorzenia udziałów objętych w zamian za wniesione przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Stosownie do art. 30a ust 6 updof zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6,8 i 9 pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, zatem nie wystąpi strata, która zgodnie z art. 9 ust. 2 updof występuje, jeżeli koszty uzyskania przekroczą sumę przychodów.