Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2008r. (data wpływu do tut. BKIP 05 maja 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 05 maja 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w dniu 25 października 2005r. nabyła spadek po zmarłej matce, w skład którego wchodziły akcje pracownicze o wartości 50.120,00zł. Od całej masy spadkowej (od jej ceny i wartości) zapłaciła w dniu 15 listopada 2006r. podatek od spadków i darowizn w wysokości 6.653,00zł. Podatek był ustalony przez Urząd Skarbowy od całej masy spadkowej, po odjęciu długów i ciężarów spadkowych. Celem ustalenia wartości spadku wnioskodawczyni była zmuszona do dokonania jego wyceny na dzień nabycia spadku, tj. do dokonania wyceny wartości każdego z nabytych praw majątkowych z osobna, w tym ww. papierów wartościowych (akcji). W 2007r. wnioskodawczyni dokonała odpłatnego zbycia ww. akcji, gdzie przychód wyniósł 85.081,95zł. Do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawczyni zaliczyła wartość akcji na dzień nabycia spadku oraz koszty obsługi rachunku i prowizji maklerskich, które wyniosły 50.847,73zł. W złożonym zeznaniu podatkowym za 2007r. wnioskodawczyni za podstawę opodatkowania swojego dochodu z odpłatnego zbycia ww. akcji przyjęła kwotę 34.234,00zł., stanowiącą różnicę między sumą przychodów uzyskanych ze zbycia akcji, a kosztami ich uzyskania, tj. dochód ze zbycia ww. papierów wartościowych. Wobec powyższego wnioskodawczyni wykazała należny do zapłaty podatek w wysokości 6.504,00zł, który następnie zapłaciła.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem wnioskodawczyni, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

• dochód z umorzenia udziałów (akcji),
• dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).
  
  

Na podstawie art. 24 ust. 5d ww. ustawy dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W opinii wnioskodawczyni, w przedmiotowej sprawie oznacza to, że jeśli doszło do zbycia posiadanych przez nią akcji w sposób opisany w stanie faktycznym, wówczas kosztem uzyskania przychodu będzie wysokość wartości tej części spadku, za którą wnioskodawczyni zapłaciła podatek od ich nabycia (podatek od spadków i darowizn). Jej zdaniem tak samo będzie się przedstawiać sposób liczenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, jak i odpłatnego zbycia na rzecz innych osób, w przypadku akcji nabytych (w obydwu przypadkach) w drodze spadku czy darowizny. Wówczas kosztem uzyskania przychodu (bez względu na cel zbycia akcji) będzie również wartość akcji z dnia nabycia spadku, których posiadanie przeniesiono na podatnika.
Wnioskodawczyni nadmienia, że nominalna wartość nabytych przez nią udziałów (akcji) w drodze spadku na dzień ich nabycia wynosiła 50.120,00zł., co jest potwierdzone w decyzji Urzędu Skarbowego, ustalającej wartość spadku (w tym akcji) oraz wysokość podatku za ich nabycie. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawczyni powołała się na rozstrzygnięcia organów podatkowych twierdząc, że dotyczą podobnych spraw tj. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krośnie z dnia 26 czerwca 2006r. Znak: PDF-415/23/2006; pismo Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego z dnia 17 stycznia 2006r. Znak: PD.423-109/05; interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Znak: IBPB1/415-399/07-2/PJ i podsumowując wskazała, że podatek od spadków i darowizn (a tym bardziej zapłacona już przez podatnika kwota) nie stanowi kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), tym samym wnioskuje, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji ustala się jak wyżej do wartości z dnia ich nabycia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt. 8 lit. a)-c).
Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.
Natomiast stosownie do treści art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zasady ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, określone zostały w art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Do kosztów uzyskania przychodów można zatem zaliczyć: koszt nabycia odpłatnie zbywanego papieru wartościowego oraz koszty związane z obsługą rachunku przez biuro maklerskie (np. koszty prowizji, koszty zdeponowania walorów itp.).

Jednakże, należy zaznaczyć, że w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku, nie występuje koszt nabycia tych walorów, ponieważ nie zostały poniesione żadne wydatki na ich nabycie. Nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym, gdyż spadkobierca sprzedający akcje nie poniósł wydatku na ich nabycie.

W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły koszty nabycia akcji przez wnioskodawczynię, gdyż akcje nabyła ona nieodpłatnie wobec czego przychód uzyskany z tytułu zbycia tych akcji jest równy dochodowi. Tym samym wartość akcji na dzień ich nabycia przez wnioskodawczynię w drodze spadku nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego ich zbycia.

Jak słusznie wskazała wnioskodawczyni, stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od spadków i darowizn. Oznacza to, że zapłacony przez nią podatek również nie może stanowić kosztu, o który pomniejszy uzyskany ze sprzedaży przychód.

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy jednak zwrócić uwagę na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy, zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Tym samym część uzyskanego przez wnioskodawczynię dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych (tj. przychodu pomniejszonego o poniesione przez nią koszty obsługi rachunku i prowizji maklerskich) podlega zwolnieniu z opodatkowania na mocy powołanego uprzednio przepisu art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy podatkowej. Wolny od podatku dochodowego będzie dochód uzyskany ze zbycia papierów wartościowych otrzymanych w drodze spadku jedynie w części odpowiadającej kwocie zapłaconego przez wnioskodawczynię podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia zbytych akcji.

Aby obliczyć wartość dochodu zwolnionego z opodatkowania należy obliczyć wartość zapłaconego podatku spadkowego w części przypadającej na sprzedane akcje.

W pierwszej kolejności należy zatem ustalić udział procentowy przypadający na nabyte w drodze spadku akcje do całości majątku spadkowego (z wniosku wynika bowiem, że w skład spadku oprócz sprzedanych akcji wchodziły również inne składniki majątku - prawa majątkowe):

W - wartość całego majątku spadkowego
Y - wartość akcji pracowniczych, przyjęta do obliczenia podatku od spadku
Z - udział procentowy nabytych w drodze spadku akcji do ogólnej kwoty masy spadkowej

Z= (Y x 100%)/W

Następnie należy ustalić wysokość podatku przypadającego na nabyte w drodze spadku akcje (z wniosku wynika, że sprzedano całość nabytych akcji):

K - podatek od spadku, przypadający na nabyte w drodze spadku akcje
L - podatek od spadku zapłacony od całości majątku

K = L x Z

Dopiero tak obliczona wartość podatku od spadków i darowizn przypadająca na sprzedane akcje stanowi kwotę, która odpowiadać będzie dochodowi o jaki można pomniejszyć ogólny dochód ze sprzedaży nabytych przez wnioskodawczynię akcji. Do sposobu opodatkowania pozostałego dochodu ze zbycia przedmiotowych akcji zastosowanie znajdzie art. 30b ust. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z powyższego sposób określenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku przedstawiony przez wnioskodawczynię nie może zostać uznany za prawidłowy. Powołany przez nią przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczący metody określenia kosztów uzyskania przychodów przez przyjęcie, że koszty ustala się do wysokości wartości akcji z dnia nabycia spadku dotyczy wyłącznie umorzenia udziałów (akcji) bądź odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, czyli dochodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy. Przepis ten w żadnym wypadku nie może mieć zastosowania do odpłatnego zbycia nabytych w spadku akcji (poza odpłatnym zbyciem na rzecz spółki w celu ich umorzenia).
Brzmienie art. 24 ust. 5d w sposób nie pozostawiający wątpliwości co do interpretacji, przewidzianą w nim metodę ustalenia kosztów w przypadku akcji nabytych w drodze spadku łączy w sposób wyraźny z celem zbycia, czyli umorzeniem udziałów (akcji). Przepis art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy nie odsyła przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji do art. 24 ust. 5d a tym samym nie dopuszcza do jego odpowiedniego stosowania.

Zarówno wykładnia przepisów jak i praktyka ich stosowania zabraniają organom podatkowym dokonywania analogii w prawie podatkowym. Zakaz ten ma jednak zastosowanie również do podatników zatem i wnioskodawczyni.

Tym samym podsumowując, należy wskazać, że stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów ze zbycia akcji nabytych w drodze spadku będzie wartość tych akcji z dnia nabycia spadku jest nieprawidłowe.

Kosztem uzyskania przychodu mogą być w świetle art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy wydatki na nabycie akcji. W przypadku nieodpłatnego nabycia w drodze spadku podatnik nie ponosi wydatków na nabycie akcji, zatem wartości akcji z dnia nabycia nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Przychód może wnioskodawczyni pomniejszyć wyłącznie o koszty obsługi rachunku i prowizje maklerskie, natomiast do tak ustalonego dochodu zastosować dodatkowo art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.