Temat interpretacji
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2007 roku (data wpływu 17 grudnia 2007 r.) uzupełnione pismem z dnia 29 lutego 2008 r. (data wpływu 12 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 17 grudnia 2007 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 lutego 2008 r.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W przyszłości planowane jest przekształcenie tej spółki w spółkę komandytową. W wyniku przekształcenia Wnioskodawca zostałby wspólnikiem spółki komandytowej, uprawnionym do udziału w zysku spółki. Przekształcenie przeprowadzone zostanie zgodnie z art. 551-584 Kodeksu Spółek Handlowych. W szczególności zgodnie z art. 553 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu Spółek Handlowych, Wnioskodawca jako wspólnik spółki przekształcanej stanie się wspólnikiem spółki przekształconej, a w miejsce posiadanych obecnie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uzyska status wspólnika (komandytariusza) w spółce komandytowej. W wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przejdą na spółkę komandytową. W toku przekształcenia zostanie też zachowana tożsamość wartości wkładów wniesionych do spółki.
W spółce z odgraniczoną odpowiedzialnością, na dzień przekształcenia wystąpi niepodzielny zysk z lat ubiegłych. Zysk ten z punktu widzenia rachunkowości znajdzie się w kapitale zapasowym. Kapitał ten, tak jak cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z dniem przekształcenia stanie się majątkiem przekształconej spółki komandytowej. Zgodnie z zasadą kontynuacji bytu prawnego przy przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową niepodzielone zyski z lat ubiegłych, zaksięgowane zgodnie z odrębnymi przepisami jako kapitały rezerwowe bądź zapasowe, nie będą w żaden sposób podwyższały kapitału podstawowego spółki komandytowej (wkładów wspólników), a zostaną rozpoznane w ujęciu bilansowym jako odpowiednio kapitały rezerwowe bądź zapasowe spółki komandytowej.
W procesie przekształcania kapitał ten nie będzie wypłacany wspólnikom.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Zdaniem Wnioskodawcy, związku z samym procesem przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową po Jego stronie nie wystąpi żaden przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.
W szczególności, należy stwierdzić, że nie wystąpi przychód z samego nabycia statusu wspólnika w spółce komandytowej. Przekształcenie z założenia nie powoduje wzrostu wartości udziału kapitałowego wspólnika w powstałej po przekształceniu spółce kapitałowej, w porównaniu z wartością udziałów, które mu przysługiwały w istniejącej dawnej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zatem, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi żadne przysporzenie majątkowe.
Nie wystąpi również przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej (przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w związku z przeniesieniem niepodzielnego zysku z lat ubiegłych do majątku spółki komandytowej. Także w tym przypadku decydujące jest to, iż w dniu przekształcenia majątek spółki nie jest faktycznie wypłacany wspólnikom, a w konsekwencji nie mają oni w tym momencie przysporzenia majątkowego. Za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w świetle art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. W sytuacji przekształcenia takie faktyczne uzyskanie dochodu (postawienie go do dyspozycji wspólnika) nie występuje. Nie zachodzi tutaj sytuacja porównywalna z otrzymaniem przez wspólnika dywidendy ze spółki z o.o. Nie można też przekształcenia uważać za sytuację porównywalną z likwidacją spółki, ponieważ spółka jako podmiot tożsamy prawnie istniej nadal, tylko w innej formie. W związku z tym, nie powstaje po stronie Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym bardziej nie powstaje przychód z żadnego innego źródła wymienionego w tej ustawie.
Jako uzasadnienie własnego stanowiska, Wnioskodawca przytacza postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 października 2007 r. Nr IBPB/415/31/07/AB/KAN-163/07/07, z dnia 23 października 2007 r. Nr IBPB1/415/30/07/AB/KAN-162/07/07 oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 października 2007 r. Nr ILPB2/415-38/07-2/PW.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana), może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Wpis ten wywołuje skutek w postaci wykreślenia przez sąd rejestrowy z urzędu spółki przekształcanej, a spółka przekształcona, jako następca prawny, wstępuje z tym dniem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W szczególności spółka przekształcona pozostaje przedmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem (chyba, że ustawa lub decyzja o przyznaniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowią inaczej). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej na podstawie przepisów art. 552 i 553 kodeksu spółek handlowych. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej dalszą kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.
Sukcesja praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi została uregulowana w Ordynacji podatkowej. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w ordynacji zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki komandytowej.
Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9 ustawy o podatku dochodowym, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 cyt. powyżej ustawy. W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:
- dochód z umorzenia udziałów (akcji),
- dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
- wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
- dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
- dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
- w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
- w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.
Jak wykazuje powyższe, podstawowym kryterium uznania przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany (uzyskany) należy zaś uważać taki dochód, którym Wnioskodawca może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji. Przy przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie dochodzi do powstania faktycznie uzyskanego z udziału dochodu. Wspólnicy uczestniczący w przekształceniu nie otrzymują bowiem do swojej dyspozycji kapitału przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym kwot zysków z lat ubiegłych. Również wspólnik spółki komandytowej nie ma uprawnienia do swobodnego dysponowania majątkiem spółki, może jedynie zasięgać informacji o stanie tego majątku i ma prawo do udziału w zysku wypracowanym przez spółkę.
Tak więc, jeżeli niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staną się własnością spółki komandytowej, w której nadal zostaną zatrzymane, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że zostaną faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Jednakże w przypadku, gdy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia nieopodatkowane środki, podwyższą wartość wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, to różnica tych wartości stanowić będzie przychód, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powstanie on w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z krajowego rejestru sądowego.
Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że pozostałe w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień przekształcenia nieopodatkowane środki skumulowane na kapitale zapasowym, nie podwyższą wartości wkładów wspólników (kapitału podstawowego) w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Przy przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową niepodzielone zyski z lat ubiegłych, zaksięgowane zgodnie z odrębnymi przepisami jako kapitały rezerwowe bądź zapasowe zostaną rozpoznane w ujęciu bilansowym jako odpowiednio kapitały rezerwowe bądź zapasowe spółki komandytowej.
Tak więc uznać należy, że po stronie wspólników spółki przekształconej, w momencie wykreślenia z właściwego rejestru spółki przekształcanej nie powstanie przychód do opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy iż, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, niepodzielone zyski spółki przekształcanej (stanowiące kapitał rezerwowy tej spółki), które staną się majątkiem spółki przekształconej i również stanowić będą kapitał rezerwowy tej spółki, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będą stanowić po stronie udziałowców nowo powstałej spółki dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Reasumując, omawiane przekształcenie zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej, mimo że jako podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przekształcana spółka z o.o. przestaje istnieć. Przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej nie powstanie w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od niepodzielonych zysków, a zaksięgowanych jako kapitały rezerwowe bądź zapasowe. W tej sytuacji, wspólnik spółki komandytowej, nie będzie miał obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z dokonaniem przekształcenia.
Jednakże należy wyraźnie podkreślić, iż pozostawione w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością środki, które stały się majątkiem spółki komandytowej przypadające na wspólnika (osobę fizyczną) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki komandytowej, generując przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Mając na uwadze fakt, iż spółka osobowa w drodze sukcesji generalnej przejęła ogół praw i obowiązków przekształconej spółki kapitałowej, będzie zobowiązana w takich przypadkach - jako płatnik - do poboru zryczałtowanego podatku od tych przychodów, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy.
Niezależnie od powyższego, dodać należy, że art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.
Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że nie istnieje obowiązek uiszczenia podatku dochodowego w przypadku zwrotu udziałów lub wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów albo wkładów do spółki osobowej.
Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W myśl przepisu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.
W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę postanowień organów podatkowych należy stwierdzić, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Każde przekształcenie dla celów podatkowych powinno być oceniane indywidualnie.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Z złożonego wniosku wynika, że miejscem zamieszkania Wnioskodawcy jest terytorium Polski (ORD-IN, część B.3), w związku z powyższym interpretacja indywidualna została wydana zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym przez podatnika.
Z uwagi na to, że płatnikiem zryczałtowanego podatku od przychodów uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będzie spółka przekształcona, natomiast jako Wnioskodawca wystąpiła osoba fizyczna (udziałowiec spółki przekształcanej), niniejsza interpretacja wywołuje jedynie skutki prawne w stosunku do Wnioskodawcy.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20.