Temat interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14.08.2008 r. (data wpływu 20.08.2008 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 07.11.2008 r. (data wpływu 12.11.2008 r.) stanowiącego odpowiedź na wezwanie z dnia 31.10.2008 r. Nr IPPB2/415-1216/08-2/MG i uzupełnieniu wniosku z dnia 28.11.2008 r. (data wpływu 02.12.2008 r.) stanowiącego odpowiedź na wezwanie z dnia 21.11.2008 r. Nr IPPB2/415-1216/08-3/MG o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu udziału zatrudnionych na warunkach umowy o dzieło i zlecenia lekarzy w organizowanych przez Spółkę konferencjach i seminariach - jest:

• prawidłowe w części dotyczącej pytania nr 1, tj. nie powstania przychodu po stronie lekarzy zatrudnionych na warunkach umowy o dzieło i zlecenia, w sytuacji, gdy Spółka sama finansuje bezpośrednio koszty udziału lekarzy w organizowanych przez Spółkę konferencjach i seminariach oraz pytań nr 2, 3 i 4 w sytuacji zwrotu przez Spółkę lekarzom kosztów udziału w konferencjach i seminariach poniesionych bezpośredniego przez lekarzy,

• nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 1, tj. nie powstania przychodu po stronie lekarzy zatrudnionych na warunkach umowy o dzieło i zlecenia, w sytuacji, gdy Spółka dokonuje zwrotu lekarzom poniesionych przez nich kosztów udziału w konferencjach i seminariach organizowanych przez Spółkę.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 20.08.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu udziału zatrudnionych na warunkach umowy o dzieło i zlecenia lekarzy w organizowanych przez Spółkę konferencjach i seminariach.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawiera umowy o dzieło i zlecenia z lekarzami o wykonanie określonych świadczeń, np. sporządzenie raportu, analizy, przygotowanie i przeprowadzenie wykładu/szkolenia skierowanego do pracowników firmy, lekarzy, pacjentów lub innej grupy docelowej, itp. Lekarz otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie pieniężne za wykonanie swojego świadczenia. Niekiedy dla wykonania świadczenia przez lekarza niezbędne jest wzięcie przez niego udziału w konferencji/seminarium (często odbywającym się zagranicą) związanym z tematem jego pracy zleconej przez Spółkę. Jako przejaw współdziałania usługobiorcy z usługodawcą w celu prawidłowego wykonania usługi Spółka, na podstawie zawartej umowy, pokrywa koszty transportu, hotelu i wyżywienia lekarza świadczącego usługi na rzecz Spółki.

Z uwagi na braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 31.10.2008 r. Nr IPPB2/415-1216/08-2/MG wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku w zakresie pełnomocnictwa udzielonego Panu P S

Spółka uzupełniła wniosek pismem z dnia 07.11.2008 r. (data wpływu 12.11.2008 r.) w wyznaczonym terminie, jednakże do pisma przewodniego, będącego jednocześnie odpowiedzią na drugie wezwanie tut. organu skierowane do Spółki, dotyczące drugiego złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dołączyła jeden egzemplarz brakującego pełnomocnictwa. Z uwagi na to, że Spółka w jednym dniu tj. w dniu 20.08.2008 r. złożyła dwa odrębne wnioski o wydanie interpretacji i udzielenie dwóch odrębnych interpretacji indywidualnych, tut. organ pismem z dnia 21.11.2008 r. Nr IPPB2/415-1216/08-3/MG powtórnie wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez:

• przesłanie drugiego oryginalnego lub poświadczonego za zgodność z oryginałem pełnomocnictwa, z którego wynika prawo do występowania w imieniu Spółki z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego przez Pana P S.

• uszczegółowienie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania:
  
  

• czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia ze zwrotem przez Spółkę, wydatków ponoszonych na udział w konferencji/seminarium przez lekarzy, z którymi Spółka podpisała umowy o dzieło i zlecenia...

• czy też Spółka sama bezpośrednio finansuje koszt przedmiotowych konferencji/seminariów...
  
  

Spółka uzupełniła wniosek w terminie, pismem z dnia 28.11.2008 r. (data wpływu 02.12.2008 r.) przesyłając w załączeniu brakujące pełnomocnictwo oraz wyjaśniając, iż to, czy Spółka zwraca lekarzom koszty poniesione przez nich w związku z udziałem w konferencjach (opłata rejestracyjna, przejazd, pobyt, wyżywienie), czy też Spółka sama finansuje bezpośrednio te koszty, zależy od okoliczności danej sprawy i uzgodnień pomiędzy Spółką, a lekarzem. Częstym przypadkiem będzie ponoszenie tych kosztów bezpośrednio przez Spółkę. Jednak nie można wykluczyć przypadków, w których takie koszty (bądź niektóre z nich) poniesie bezpośrednio lekarz, a następnie Spółka dokona zwrotu tych kosztów lekarzowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wartość kosztów udziału lekarza wykonującego usługę na rzecz Spółki w konferencji/ seminarium pokrytych przez Spółkę jako przejaw współdziałania usługobiorcy z usługodawcą w celu prawidłowego wykonania usługi, należy traktować jako przychód lekarza...

W konsekwencji, czy Spółka powinna pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych również od wartości takich kosztów...

1. Jeżeli jednak wartość kosztów opisanych w pkt 1 stanowi przychód lekarza, to czy przyjęta przez Spółkę jako płatnika podstawa obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych może być pomniejszona o diety i inne należności za czas podróży lekarza do wysokości określonej we właściwych przepisach, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 i ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
2. Czy uzasadnionym przypadkiem, w rozumieniu § 9 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju uzasadniającym wydanie przez Spółkę zgody na zwrot kosztów za nocleg w hotelu stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit ustalony w tym rozporządzeniu, jest odbywanie się danej konferencji/seminarium w danym hotelu lub zakwaterowanie innych uczestników danej konferencji/seminarium w danym hotelu...
3. Czy innym wydatkiem, określonym (przez pracodawcę) odpowiednio do uzasadnionych potrzeb w rozumieniu § 2 pkt 2 lit. c) Rozporządzenia Ministra Płacy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju podlegającym przez to zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych może być opłata rejestracyjna za udział w konferencji/ seminarium...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odniesieniu do pytania nr 1

Wartość kosztów udziału lekarza wykonującego usługę na rzecz Spółki w konferencji/ seminarium pokrytych przez Spółkę jako przejaw współdziałania usługobiorcy z usługodawcą w celu prawidłowego wykonania usługi, nie stanowi przychodu lekarza. W konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości takich kosztów.

Umowa zawierana przez Spółkę z lekarzem reguluje kwestię przedmiotu zlecanych usług (tj. świadczeń ze strony lekarza), wynagrodzenia należnego lekarzowi od Spółki (tj. świadczenia wzajemnego Spółki), jak i okoliczności i warunków wykonania usług. Do okoliczności i warunków wykonania usług należy zaliczyć również współdziałanie Spółki przy wykonywaniu usługi przez lekarza. W ramach współdziałania Spółka może się zobowiązać do dostarczenia określonych narzędzi do realizacji kontraktu, np. do zapewnienia udziału lekarza w konferencji/ seminarium.

Należy wyjaśnić, że czym innym jest wynagrodzenie należne lekarzowi z tytułu wykonywania usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, a czym innym są koszty ponoszone przez Spółkę w związku z wykonywaniem takiej umowy. Przychodami z działalności osobistej lekarza będą bowiem właśnie przychody z tytułu wykonywania usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, a nie koszty ponoszone przez Spółkę na wykonanie umowy. Innymi słowy, przychodami będą jedynie otrzymane lub postawione do dyspozycji lekarza pieniądze i wartości pieniężne lub wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, dokonanych na jego rzecz przez Spółkę zgodnie z umową.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego (,KC) dotyczącymi umowy o dzieło (art. 627 i nast. KC), przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia. Jeżeli strony nie określiły wysokości wynagrodzenia ani nie wskazały podstaw do jego ustalenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że strony miały na myśli zwykłe wynagrodzenie za dzieło tego rodzaju. Jeżeli także w ten sposób nie da się ustalić wysokości wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające uzasadnionemu nakładowi pracy oraz innym nakładom przyjmującego zamówienie.

Czym innym są natomiast regulacje dotyczące współdziałania stron. Zgodnie z art. 640 KC, jeżeli do wykonania dzieła potrzebne jest współdziałanie zamawiającego, a tego współdziałania brak, przyjmujący zamówienie może wyznaczyć zamawiającemu odpowiedni termin z zagrożeniem, iż po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu będzie uprawniony do odstąpienia od umowy. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 7 lipca 1999 r. (II CKN 426/98), w zależności od rodzaju wykonywanego dzieła, w czasie jego realizacji, istnieje mniejsza lub większa potrzeba, a nawet konieczność, porozumiewania się obu stron tego stosunku umownego. Wychodząc z tych założeń, ustawodawca wprowadził do przepisów ogólnych kodeksu cywilnego przepisy sankcjonujące obowiązek współdziałania stron (art. 354 § 2 KC; (...) o tym, czy i w jakim zakresie taki obowiązek współdziałania obciąża zamawiającego, decyduje bądź właściwość wykonywanego dzieła (bez współdziałania zamawiającego wykonanie dzieła nie jest w ogóle możliwe), bądź też treść umowy (...): współdziałanie stron umowy o dzieło w praktyce z reguły polega na dokonywaniu czynności faktycznych lub prawnych, koniecznych z punktu widzenia procesu wytwarzania dzieła.

Te same zasady, jak wskazał Sąd, wynikające z przepisów ogólnych o zobowiązaniach (art. 354 § 2 KC stanowi, że wierzyciel powinien współdziałać przy wykonywaniu zobowiązania zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno - gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje - także w sposób odpowiadający tym zwyczajom), mają zastosowanie do wykonywania usługi na podstawie umowy zlecenia. Również na gruncie takiej regulacji umownej należy odróżnić wynagrodzenie należne przyjmującemu zlecenie od kosztów ponoszonych przez dającego zlecenie, w związku z wykonywaniem umowy i współdziałaniem z dłużnikiem.

Czynności wierzyciela dokonywane w ramach współdziałania w wykonaniu zobowiązania przez dłużnika nie stanowią świadczenia na rzecz dłużnika. Decyduje o tym cel zachowania się wierzyciela, którym jest dokonanie czynności niezbędnych dla spełnienia świadczenia przez dłużnika. Wierzyciel wykazuje aktywność (współdziałanie) tylko po to, aby dłużnik mógł spełnić swoją powinność, nie zaś dlatego, aby dłużnik osiągnął korzyść ekonomiczną z tego tytułu.

Dodatkowo należy wskazać, iż celem zawarcia przedmiotowej umowy jest uzyskanie określonego świadczenia ze strony lekarza (raportu, przeprowadzenia szkolenia itp.), a nie przekazanie mu określonej korzyści majątkowej, polegającej na pokryciu kosztów uczestnictwa w kongresie lub seminarium. Spółka pokrywa bowiem przedmiotowe koszty wyłącznie w celu uzyskania ze strony lekarza umówionego świadczenia.

Z powyższych powodów należy uznać, że wynagrodzeniem lekarza w przedmiotowej sytuacji, a więc jego przychodem z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyłącznie ustalona w umowie kwota wynagrodzenia, a nie jest nim wartość świadczeń pokrywanych przez Spółkę w ramach współdziałania w wykonaniu usługi, tj. opłacenie przez Spółkę kosztów podróży, pobytu i uczestnictwa lekarza w konferencji/seminarium.

Dodatkowo należy zauważyć, że taki wniosek może płynąć również z analizy przepisów Rozporządzenia Ministra Płacy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Rozporządzenie w sprawie podróży). Stosuje się ono nie tylko do pracowników odbywających podróż służbową, ale również do osób niebędących pracownikami odbywających podróż, na przykład w ramach wykonywania działalności osobistej.

Z przepisów Rozporządzenia w sprawie podróży, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, że zwalnia się z opodatkowania niektóre kategorie wypłat pieniężnych dokonywanych przez pracodawcę na rzecz pracownika (lub przez usługobiorcę na rzecz usługodawcy), na warunkach i do wysokości tam określonych. Z konstrukcji przepisów wynika jednak, że przepisów o zwrotach nie stosuje się, jeżeli pracodawca (usługobiorca) lub inna strona zapewnili danej osobie określone świadczenie, np. nocleg (§ 9 ust. 4), dojazdy (§ 10 ust. 3 pkt 2 i 3). Skoro zatem do sytuacji zapewnienia noclegu przez pracodawcę (usługobiorcę) nie stosuje się przepisów Rozporządzenia o podróżach, to przez to nie stosuje się tu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czy oznacza to jednak, że fakt zapewnienia noclegu przez pracodawcę (usługobiorcę) powoduje uzyskanie przez pracownika (usługodawcę) przychodu w naturze... Gdyby tak przyjąć doszlibyśmy do wniosku, że istnienie przychodu zależy od sposobu zapłaty za nocleg, a nie od natury zdarzenia - w razie opłacenia noclegu przez pracownika (usługodawcę) i zwrotu mu tych kosztów nie byłby on opodatkowany (zwolnienie), zaś w razie opłacenia noclegu przez pracodawcę (usługobiorcę), pracownik (usługodawca) byłby opodatkowany. Taki wniosek, jako jawnie nieracjonalny, należy odrzucić. Należy natomiast przyjąć, że brak wyraźnego zwolnienia z podatku dla sytuacji, gdy to pracodawca (usługobiorca) zapewnia nocleg czy dojazdy oznacza, że ustawodawca uznaje takie zdarzenia za przejaw współdziałania pracodawcy (usługobiorcy) w wykonaniu pracy (usługi), wynikający czy to z przepisów prawa pracy, czy z przepisów KC i urnowy między stronami.

W odniesieniu do pytania nr 2

Jeżeli jednak wartość kosztów opisanych w pkt 1 stanowi przychód lekarza, to Spółka, jako płatnik na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwot przychodów podlegających opodatkowaniu pomniejszonych o ewentualnie potrącone składki na ubezpieczenia społeczne (zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% przychodu (pomniejszonego o wspomniane składki na ubezpieczenia społeczne). Zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takiej sytuacji, jeżeli przedmiotem świadczeń wypłacanych lekarzowi nie są pieniądze (lecz np. świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia), lekarz jest zobowiązany wpłacić Spółce kwotę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przed udostępnieniem mu takiego świadczenia. Jeżeli jednocześnie Spółka wypłaca wynagrodzenie pieniężne, zamiast żądania od lekarza wpłaty kwoty zaliczki Spółka może potrącić kwotę zaliczki ze świadczenia pieniężnego wypłacanego lekarzowi.

Spółka uważa, że podstawę obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowi kwota przychodu lekarza, pomniejszona o przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 i ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli o diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w Rozporządzeniu w sprawie podróży. W szczególności Spółka uważa, że spełnione są przesłanki wynikające z art. 21 ust. 13 ustawy podatkowej, tj. otrzymane przez lekarza świadczenia nie będą przez niego zaliczane do kosztów uzyskania przychodów a zwracane świadczenia zostały przez lekarza poniesione w celu uzyskania przychodów z działalności osobistej.

W odniesieniu do pytania nr 3

Uzasadnionym przypadkiem, w rozumieniu § 9 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Płacy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, uzasadniającym wydanie zgody przez Spółkę na zwrot kosztów za nocleg w hotelu stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit ustalony w tym rozporządzeniu jest zarówno odbywanie się danej konferencji/seminarium w danym hotelu, jak i zakwaterowanie innych uczestników danej konferencji/seminarium w danym hotelu.

Zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie podróży, za nocleg przysługuje pracownikowi zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym, w granicach ustalonego na ten cel limitu określonego w załączniku do rozporządzenia. Jednak zgodnie z § 9 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie podróży, w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg w hotelu, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1. Zatem, o ile co do zasady świadczeniem przysługującym pracownikowi (usługodawcy) jest zwrot w granicach limitu, to jednak w warunkach § 9 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie podróży świadczeniem tym może być zwrot w wysokości przekraczającej te limity. Zatem jeśli spełnione są warunki określone w § 9 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie podróży, zwracana kwota za nocleg w pełnej wysokości jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nie istnieją żadne normatywne regulacje, definicja lub katalog, dotyczące uzasadnionych przypadków, zaś każdorazowo decyzja jest podejmowana przez pracodawcę (usługobiorcę) z uwzględnieniem kryteriów istotnych dla niego. W jednej z interpretacji wskazano, że wystarczającą przesłanką do zwolnienia przychodu pracownika z tytułu zwrotu kosztów hotelu w wysokości przekraczającej limit jest zgoda kierownika jednostki - na uzasadniony wniosek pracownika (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 12 września 2007 r., sygn. ITPB1/415-111/07/IB).

Spółka uznaje za uzasadnione poniesienie kosztu przekraczającego limity wynikające z Rozporządzenia w sprawie podróży np. wtedy gdy w danym hotelu odbywa się konferencja/ seminarium, w którym uczestniczy lekarz będący kontrahentem Spółki. Innym przypadkiem może być np. zakwaterowanie innych uczestników danej konferencji/seminarium w określonym hotelu. W takich przypadkach występują korzyści z zakwaterowania danej osoby w bezpośredniej bliskości miejsca spotkania oraz jego uczestników. Zdaniem Spółki, w razie wyrażenia przez Spółkę zgody na nocleg w takim hotelu, są spełnione warunki z § 9 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie podróży i cała kwota zwracana lekarzowi z tego tytułu, stwierdzona rachunkiem hotelowym, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odniesieniu do pytania nr 4

Innym wydatkiem, określonym (przez pracodawcę) odpowiednio do uzasadnionych potrzeb w rozumieniu § 2 pkt 2 lit. c) Rozporządzenia Ministra Płacy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, podlegającym przez to zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, jest opłata rejestracyjna za udział w konferencji/seminarium.

Paragraf 2 pkt 2 lit. c) Rozporządzenia w sprawie podróży przewiduje zwrot innych wydatków, określonych przez pracodawcę (usługobiorcę) odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Nie istnieją żadne normatywne regulacje, definicja lub katalog, dotyczące wskazanego kryterium uzasadnionych potrzeb, zaś każdorazowo decyzja jest podejmowana przez pracodawcę (usługobiorcę) z uwzględnieniem kryteriów istotnych dla niego w danych okolicznościach.

Istota zwolnienia powyższych innych wydatków z podatku została trafnie ujęta w interpretacji wydanej przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 12 stycznia 2006 r., sygn. PD/415-27/MM/05/06: Ponieważ ani przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy ani przepisy obu ww. rozporządzeń nie wymieniają, o jakie inne udokumentowane wydatki chodzi, jak również nie ograniczają one ich wysokości; pozostaje to zatem w gestii pracodawcy. W takim przypadku, to pracodawca decyduje o zwrocie faktycznie poniesionych przez pracownika wydatków, które nie są limitowane i które muszą być prawidłowo udokumentowane, a ponadto muszą mieć związek z odbytą podróżą. Z powyższego wyniku, że w przypadku, gdy wydatki te są prawidłowo udokumentowane i mają związek z podróżą służbową, kwoty wypłacone przez pracodawcę na rzecz pracownika, który odbył podróż służbową będą wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Spółka podejmuje decyzję, że w razie udziału jej pracownika lub kontrahenta (lekarza) w konferencji/seminarium uzasadnionym jest również dokonanie zwrotu opłaty rejestracyjnej za udział w konferencji/seminarium. Wydatek taki jest dokumentowany odpowiednim rachunkiem lub innym dokumentem wystawianym przez organizatora konferencji/seminarium.

Dlatego zdaniem Spółki, zwrot takiej opłaty na rzecz lekarza będącego kontrahentem Spółki odbywającym w związku z tym podróż, spełnia warunki określone w § 2 pkt 2 lit. c) Rozporządzenia w sprawie podróży, a przez to podlega zwolnieniu z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na jej wysokość, pod warunkiem właściwego udokumentowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej pytania nr 1, tj. nie powstania przychodu po stronie lekarzy zatrudnionych a warunkach umowy o dzieło i zlecenia, w sytuacji, gdy Spółka sama finansuje bezpośrednio koszty udziały lekarzy w organizowanych przez Spółkę konferencjach i seminariach oraz pytań nr 2, 3 i 4 w sytuacji zwrotu przez Spółkę lekarzom kosztów udziału w konferencjach i seminariach poniesionych bezpośredniego przez lekarzy, natomiast nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 1, tj. nie powstania przychodu po stronie lekarzy zatrudnionych na warunkach umowy o dzieło i zlecenia, w sytuacji, gdy Spółka dokonuje zwrotu lekarzom poniesionych przez nich kosztów udziału w konferencjach i seminariach organizowanych przez Spółkę.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy określone zostały źródła przychodów, gdzie m. in. w ust. 1 pkt 2 wymieniono działalność wykonywaną osobiście.

W ramach tego źródła przychodów, w art. 13 ustawodawca wyodrębnił w pkt 8 przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

• z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.
  
  

Nawiązując do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do treści wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa, należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika,
2. podróży osoby nie będącej pracownikiem

• do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.
  
  

Stosowne do postanowień art. 21 ust. 13 ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.
   
   

Zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy odnosi się zarówno do pracowników, jak i osób niebędących pracownikami. Przy czym przepis ten odrębnie określa warunki korzystania ze zwolnienia od podatku w przypadku tych dwóch grup podatników. W przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o tego rodzaju świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w art. 21 ust. 13 ustawy. W odniesieniu do tej kategorii podatników pojęcia podróż nie należy bowiem utożsamiać z podróżą służbową pojęciem zdefiniowanym w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Zatem przy braku w ustawie definicji podróży, należy przyjąć, iż chodzi tu zarówno o podróż związku z załatwianiem cudzych spraw (tj. podmiotu, który następnie zwraca poniesione w tym celu koszty), jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że prawo do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczeń za czas podróży przysługuje osobom niebędącym pracownikami, wykonującym czynności m. in. wynikające z umowy zlecenia, poniesionych w celu osiągnięcia przychodu i nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu, lecz jedynie do wysokości limitów określonych w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach zawartych z lekarzami umów zlecenia i o dzieło na wykonanie określonych świadczeń, jako przejaw współdziałania usługobiorcy z usługodawcą, pokrywa koszty udziału lekarzy w konferencjach i seminariach, na które składają się opłata rejestracyjna, przejazd, pobyt, wyżywienie. W uzupełnieniu wniosku Spółka poinformowała, iż występują dwa warianty pokrywania przez Spółkę kosztów udziału lekarzy w konferencjach i seminariach, a mianowicie Spółka sama finansuje bezpośrednio koszty udziału lekarzy w organizowanych konferencjach i seminariach oraz Spółka zwraca poniesione bezpośrednio przez lekarzy, koszty udziału w konferencjach i seminariach.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę pierwszy przypadek, a więc sytuację, w której Spółka sama finansuje bezpośrednio koszty udziału lekarzy w organizowanych konferencjach i seminariach, udzielając odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku, należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż wartość pokrywanych przez Spółkę kosztów nie stanowi dla lekarzy przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Jak słusznie przedstawiła Spółka, opierając się na uregulowaniach wynikających z Kodeksu cywilnego, a w szczególności zapisy sankcjonujące obowiązki współdziałania stron, zgodnie z zawartymi w umowie postanowieniami, w celu prawidłowego wykonania usługi, Spółka zobowiązała się pokryć koszty udziału lekarzy w przedmiotowych konferencjach i seminariach.

Zatem należy uznać, iż w sytuacji, gdy Spółka sama finansuje bezpośrednio koszty udziału lekarzy w organizowanych konferencjach i seminariach, wynagrodzeniem lekarza, a więc jego przychodem z działalności wykonywanej osobiście, w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającym opodatkowaniu jest wyłącznie ustalona w umowie kwota wynagrodzenia za wykonanie usługi, natomiast wartość świadczeń pokrywanych przez Spółkę w ramach współdziałania w wykonaniu usługi, tj. opłacanie przez Spółkę kosztów podróży, pobytu i uczestnictwa lekarza w konferencjach i seminariach nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Mając na względzie powyższe rozstrzygnięcie, iż w sytuacji, gdy Spółka sama finansuje bezpośrednio koszty udziału lekarzy, w ramach zawartych umów zlecenia o i dzieło, w organizowanych konferencjach i seminariach, po stronie lekarzy nie powstanie podlegający opodatkowaniu przychód, w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy podatkowej, należy stwierdzić, że udzielenie odpowiedzi na pytania nr 2, 3 i 4 stało się bezprzedmiotowe.

Rozpatrując w następnej kolejności przypadek, w którym Spółka zwraca poniesione bezpośrednio przez lekarzy, koszty ich udziału w konferencjach i seminariach, w ramach zawartych umów zlecenia o i dzieło na wykonanie określonych świadczeń, należy stwierdzić, że w tak zaistniałej sytuacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, odnośnie pytania nr 1 wniosku.

Wartość zwracanych lekarzom przez Spółkę kosztów związanych z udziałem w konferencjach i seminariach stanowi bowiem przychód, o którym mowa w powołanym powyżej art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle bowiem art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z powyższym należy przyjąć, iż pieniądze i wartość świadczeń otrzymanych przez zleceniobiorców stanowi podlegający opodatkowaniu przychód z działalności wykonywanej osobiście, jednakże na podstawie powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym ustawodawca dopuścił możliwość zwolnienia tego przychodu z opodatkowania, pod warunkiem spełnienia przesłanek wymienionych w ust. 13 art. 21 ustawy.

Udzielając odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku należy uznać, biorąc pod uwagę powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, że stanowisko Spółki w zakresie tego pytania jest prawidłowe.

Spółka, jako płatnik podatku dochodowego, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy zobowiązana do poboru zaliczki na podatek, przyjmując, tak jak wynika to z treści wniosku i jego uzupełnienia, że przesłanki wymienione w ust. 13 art. 21 ustawy są spełnione, podstawę obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a więc przychód podlegający opodatkowaniu, winna pomniejszyć m. in. o przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy podatkowej, czyli o diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, do wysokości określonej w powołanym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju i poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 i 1991 ze zm.).

W dalszej kolejności organ podatkowy stwierdza, iż stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 3, dotyczącego uznania za uzasadnione wydanie przez Spółkę zgody na zwrot kosztów za nocleg w hotelu stwierdzonym rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit ustalony w § 9 ust. 3 ww. rozporządzenia dotyczącego odbywania przez pracowników podróży służbowej poza granicami kraju, w przypadku odbywania się konferencji i seminarium w danym hotelu lub zakwaterowania innych uczestników konferencji i seminarium w danym hotelu, również jest prawidłowe.

Na podstawie powołanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy przysługujące lekarzom w ramach zawartych umów zlecenia o i dzieło, z tytułu odbytej podróży, w terminie i w miejscu określonym przez zleceniodawcę, diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, dojazdy, noclegi, a także inne wydatki określone przez zleceniodawcą odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przypadku podróży wykonywanej poza granicami Polski limitem będą wielkości wynikające z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, które to rozporządzenie ma również zastosowanie do podróży służbowych odbywanych przez zleceniobiorców.

Na podstawie § 2 pkt 2 lit. b) ww. rozporządzenia, z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów noclegów.

Zgodnie z § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia za nocleg przysługuje pracownikowi zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym, w granicach ustalonego na ten cel limitu określonego w załączniku do rozporządzenia.

Stosownie zaś do treści § 9 ust. 3 ww. rozporządzenia w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg w hotelu, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1.

W treści wniosku Spółka przedstawiła, iż uznaje za uzasadnione poniesienie kosztu przekraczającego limity wynikające z rozporządzenia w sprawie podróży np. wtedy, gdy w danym hotelu odbywa się konferencja seminarium, w którym uczestniczy lekarz będący kontrahentem Spółki oraz np. zakwaterowanie innych uczestników danej konferencji i seminarium w określonym hotelu.

Należy zatem stwierdzić, iż w przypadku, gdy zleceniodawca wyrazi zgodę na zwrot kosztów noclegu, stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit określony w rozporządzeniu Ministra Pracy Polityki Społecznej, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas zwrócona nadwyżka ponad limit, będzie wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem prawidłowego ich udokumentowania.

Ustosunkowując się do stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4 wniosku, dotyczącego uznania za inny wydatek określony (przez pracodawcę) odpowiednio do uzasadnionych potrzeb w rozumieniu § 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Płacy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, podlegającym przez to zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, jest opłata rejestracyjna za udział w konferencji i seminarium, tut. organ potwierdza jego prawidłowość.

Należy zgodzić się ze Spółką, iż nie istnieją żadne normatywne regulacje, definicja lub katalog, dotyczące wskazanego kryterium uzasadnionych potrzeb, zaś każdorazowo decyzja jest podejmowana przez pracodawcę (usługobiorcę) z uwzględnieniem kryteriów istotnych dla niego w danych okolicznościach.

W związku z powyższym, ponieważ decyzja o tym, jakie inne wydatki odpowiednio uzasadnione potrzebami danej podróży, mające bezpośredni z nią związek, pozostaje każdorazowo w gestii zleceniodawcy, należy stwierdzić, iż otrzymany zwrot wydatków prawidłowo udokumentowanych korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy.

Zatem dokonany przez Spółkę zwrot opłaty rejestracyjnej na rzecz lekarza będącego kontrahentem Spółki, związany z jego udziałem w konferencji i seminarium, spełniający wyżej omówione warunki, spełnia kryteria innego wydatku określonego odpowiednio do uzasadnionych potrzeb w rozumieniu § 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Płacy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, korzysta ze zwolnienia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.