Temat interpretacji

Działając na podstawie art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), zmieniam informację Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu z dnia 02.07.2004 r. Nr PD2/415-/31/04 udzieloną Panu Markowi B. w zakresie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Przedmiotem zapytania jest:

Czy momentem poniesienia kosztów jest: wypłacenie wynagrodzenia, czy zapłata składek ZUS w części finansowanej przez pracodawcę?

Z treści pisma Pana Marka B., z dnia 01.06.2004 r. wynika, iż od listopada 2002 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą CPHU "M." opodatkowaną na zasadach ogólnych. Jako zasadę potrącalności kosztów wybrano datę ich poniesienia. W 2003 r. listę płac księgowano w kolumnie 13 brutto, a składki finansowane przez pracodawcę w dniu wypłaty wynagrodzenia, w kolumnie 14.

W 2003 r. składki ZUS finansowane przez pracodawcę za pracowników nie zostały opłacone, co było spowodowane brakiem środków pieniężnych. Nie wiedząc jak postąpić i czy zapłata wynagrodzenia ma wpływ na moment uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, wystornowano wydatki ZUS z rubryki 14 księgi za 2003 r., a zapłacone w pierwszych miesiącach 2004 r. składki zaksięgowano jako koszt roku 2004.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do art. 22 ust. 4 ww. ustawy koszty są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ust. 5 i 6. Artykuł 22 w ust. 5 i 6 zawiera szczególną regulację dotyczącą przedsiębiorców stanowiąc, że u tych którzy prowadzą księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, przy czym są także potrącane koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe. W tym ostatnim przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Powyższa zasada ma również zastosowanie do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów pod warunkiem, że stale, w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Z przedstawionego przez Pana stanu faktycznego wynika, że w 2003 r. z powodu braku środków pieniężnych nie opłacił Pan składek na ubezpieczenie społeczne finansowanych przez pracodawcę za pracowników. Składki te zostały zapłacone dopiero w 2004 r. Ponadto z wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 01.06.2004 r. oraz zaprezentowanego tam sposobu ewidencjonowania kosztów jasno nie wynika jaką faktycznie metodę ewidencjonowania kosztów Pan przyjął. Organ II instancji uznał, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zarachowania wymienionych wyżej należności z tytułu składek ZUS do kosztów 2003 r.

Zauważyć bowiem należy, iż z językowej wykładni art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy wynika, że kosztem podatkowym jest koszt poniesiony. Również regulacja zawarta w ust. 5 i 6 art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy tych wydatków, w których koszty pozostają w pośrednim związku z przychodami albo gdy nie jest możliwe przypisanie konkretnego wydatku do danego roku, gdy związany on jest z przychodami uzyskiwanymi w różnych latach podatkowych. W takich przypadkach należy stosować regułę ogólną, tj. potrącać koszty w roku faktycznego poniesienia. Ponieważ należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne pracowników nie są wydatkiem, który w sposób bezpośredni można powiązać z przychodem, wydatki te mogły być zarachowane w koszty dopiero w dacie ich faktycznego poniesienia.

W związku z powyższym składki ZUS dotyczące roku podatkowego 2003, a poniesione w 2004 r., powinny być ujęte w księdze przychodów i rozchodów w momencie ich poniesienia. Powyższe stanowisko znajduje swoje uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 19.02.2002 r., sygn. Akt I SA/Wr 1027/99, wyrok NSA z 29.06.2001 r., sygn. Akt I SA/GD 13/99).

Dodać również należy, iż zgodnie z objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiącymi załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), wynagrodzenia brutto wypłacane pracownikom (w gotówce i w naturze) wpisuje się do kol. 13 księgi. Wynagrodzenie to obejmuje składkę na ubezpieczenie emerytalne i rentowe w części finansowanej przez pracownika oraz całość składki na ubezpieczenie chorobowe, opłacanej wyłącznie przez zatrudnionego. Pozostała część składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, opłacana przez pracodawcę, oraz całość składki na ubezpieczenie wypadkowe pracownika podlega ewidencjonowaniu w kol. 14 księgi "pozostałe wydatki".

Zatem stwierdzić należy, iż postąpił Pan prawidłowo wystornowując składki finansowane przez pracodawcę z rubryki 14 księgi za 2003 r. i księgując je w koi 14 księgi jako koszt uzyskania przychodów poniesiony w pierwszych miesiącach 2004 r.