Informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 17.11.2004, sygn. BI/005/0634/04, Izba Skarbowa w Gdańsku

Temat interpretacji

Stan faktyczny:

Podatniczka w 2001r. zbyła udziały na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Udziały te zostały nabyte przez podatniczkę w drodze spadku. Przychód uzyskany przez podatniczkę z tego tytułu był równy wartości tych udziałów w dniu nabycia spadku. Ponadto spółka wypłaciła podatniczce dywidendę. Wartość nabytych udziałów i wysokość otrzymanej dywidendy podatniczka wykazała w zeznaniu podatkowym o nabyciu majątku w drodze spadku.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Ad.1)

Nabycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną w drodze spadku, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm.). Niezależnie jednak od sposobu nabycia tych udziałów, do wszelkich uzyskanych przez spadkobierców przychodów, których podstawę stanowi tytuł prawny w postaci nabytych udziałów - stosuje się przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r.o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2001r.- za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów (akcji) stanowiących kapitał osób prawnych.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2001r. w myśl postanowień art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym między innymi także dochód z umorzenia udziałów lub akcji (...).

Na mocy powołanych uregulowań prawnych, dochód (przychód) uzyskany przez udziałowca będącego osobą fizyczną z tytułu dobrowolnego zbycia posiadanych udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia należy kwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Jednocześnie jednak zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną w części stanowiącej koszt nabycia, a jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny - do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Opodatkowaniu podlega zatem ewentualna dodatnia różnica pomiędzy przychodem uzyskanym w związku z umorzeniem udziałów a kosztem ich wcześniejszego objęcia czy nabycia przez udziałowca. Zaś w przypadku nabycia tych udziałów w drodze spadku z opodatkowania zwolniony jest przychód z tytułu umorzenia udziałów do wysokości ich wartości z dnia nabycia spadku. Opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 15% podlegała jedynie pozostała kwota przychodu z tytułu umorzenia udziałów - po zastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż podatniczka w związku z umorzeniem nabytych w drodze spadku udziałów uzyskała przychód równy wartości tych udziałów w dniu nabycia spadku. Mając zatem na uwadze wyżej powołane unormowania prawne przychód uzyskany przez podatniczkę w 2001r. z tego tytułu podlegał w całości zwolnieniu od podatku dochodowego.

Ad.2)

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r., przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Z zapisu tego wynika, że ustawodawca konstruując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku od spadków i darowizn dokonał wyraźnego rozgraniczenia ich zakresów. Żaden przychód osiągnięty przez podatnika nie może podlegać równocześnie przepisom obu ustaw. Jeżeli stosuje się do niego przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983r., to automatycznie wyklucza się stosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odwrotnie.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju, w drodze spadku lub darowizny, przez osoby fizyczne. Z powyższego wynika, iż zakres przedmiotowy tej ustawy wyznaczają wprost przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące prawa spadkowego i umów darowizn. Jeżeli podatnik uznany zostanie za spadkobiercę i otrzyma po osobie zmarłej rzecz lub prawo majątkowe, to przyrost jego majątku opodatkowany zostanie według przepisów tej ustawy.

Jak wynika z treści art. 924 oraz art. 925 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), z chwilą śmierci spadkodawcy otwiera się spadek i z tą chwilą nabywa go spadkobierca.

W świetle wyżej powołanych przepisów podatniczka już z chwilą śmierci spadkodawcy stała się właścicielką nabytych w drodze spadku udziałów, a nabywając te udziały po zmarłym wspólniku stała się jednocześnie wspólnikiem spółki z o.o. - pomimo że postanowienie sądu o nabyciu spadku wydane zostało w terminie późniejszym. Art. 193. § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) stanowi zaś, że: uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Mając powyższe na uwadze jeżeli uchwała o podziale zysku podjęta została już po śmierci spadkodawcy wówczas uprawnioną do dywidendy była podatniczka, zaś w przypadku gdy uchwała o podziale zysku miała miejsce jeszcze za życia udziałowca a jedynie wypłata dywidendy nastąpiła po jego śmierci wówczas uprawnionym do dywidendy był udziałowiec, a podatniczka prawo do jej wypłaty nabyła w drodze spadku.

Zatem sposób opodatkowania dywidendy otrzymanej przez podatniczkę uzależniony będzie od faktu czy uchwała o podziale zysku spółki miała miejsce przed czy po śmierci udziałowca (spadkodawcy). Tylko w sytuacji jeśli uchwała ta miała miejsce przed jego śmiercią u podatniczki przychód z tytułu dywidendy podlegał przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż w dniu powzięcia tej uchwały to spadkodawca był uprawnionym do dywidendy za dany rok obrotowy. W przeciwnym razie tj. gdy uchwała o podziale zysku spółki miała miejsce już po śmierci spadkodawcy to podatniczka była uprawniona do dywidendy, a wówczas dywidenda ta podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. W myśl postanowień tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2001r. dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, 3 nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich, podatek w formie ryczałtu, w wysokości 15% uzyskanego przychodu. Wówczas na podstawie art. 41 ust. 4 pkt 2 oraz art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. na spółce, jako płatniku ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i przekazania go w terminie do dnia 7 miesiąca następującego po miesiącu, w którym go pobrano na rachunek urzędu skarbowego, według siedziby spółki.

Reasumując powyższe, wartość nabytych w drodze spadku udziałów podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zaś do przychodów uzyskanych przez podatniczkę w 2001r. z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym i tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. przychody te korzystały ze zwolnienia z opodatkowania. Natomiast opodatkowanie podatkiem dochodowym otrzymanej z tego tytułu dywidendy uzależnione było od faktu czy w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku podatniczka była uprawniona do dywidendy tj. czy uchwała ta miała miejsce już po śmierci spadkodawcy gdyż od tej chwili podatniczka była wspólnikiem tej spółki i to jej przysługiwała dywidenda, a nie spadkodawcy.