Temat interpretacji

Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 22a, art. 22g ust. 12, art. 22h ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w odpowiedzi na pisemny wniosek podatnika z dnia 10.10.2005 r., uzupełniony w dniu 2.11.2005 r., o interpretację zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sanoku, po wnikliwej analizie własnego stanowiska wnioskodawcy, oraz obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, postanawia uznać stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej sposobu przeniesienia środków trwałych do spółki cywilnej za nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej sposobu amortyzacji środków trwałych wniesionych do spółki cywilnej za prawidłowe.

W dniu 14.10.2005 r. wpłynął do tut. organu podatkowego pisemny wniosek pani Anny S. o interpretację zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wnioskodawca pyta, w jaki sposób podatnicy (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w formie tzw. ?spółki małżeńskiej?) powinni prawidłowo przenieść środki trwałe (w tym nieruchomości) do spółki cywilnej, w skład której wchodzą te same osoby, co w ?spółce małżeńskiej?, oraz w jaki sposób winny być one amortyzowane w spółce cywilnej. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że prowadzi pani wraz z mężem działalność gospodarczą pod nazwą P. na imię obojga małżonków. W 1996 r. jako Anna i Tadeusz S. (osoby fizyczne) nabyli od G. budynki magazynowe za kwotę 54.191 zł netto oraz grunt jako użytkowanie wieczyste za kwotę 57.809 zł. W 1998 r. dokupili budynek z wiatą za kwotę 30.135 zł (bez podatku VAT). Wymienione nieruchomości zostały wprowadzone do firmy jako środki trwałe i podlegają odpisom amortyzacyjnym. W podatku dochodowym małżonkowie rozliczają się na zasadach ogólnych, natomiast podatnikiem VAT jest pani. W związku z wejściem w życie art. 68 ustawy z dnia 2.07.2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808) do dnia 31.12.2005 r. ma pani obowiązek złożyć wniosek o zmianę wspólnego wpisu w ewidencji działalności gospodarczej, wybierając jednocześnie nową formę prowadzenia działalności. W tej sytuacji postanowiono o wykreśleniu z wpisu żony męża. Mąż Tadeusz posiada odrębny wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Z uwagi na to, że w 2002 r. zawiązano umowę spółki cywilnej (jako mąż i żona) działającą pod nazwą P. s.c. Anna i Tadeusz S. postanowiono przenieść ww. nieruchomości oraz grunt do tejże spółki cywilnej (w której ww. są jedynymi udziałowcami po połowie). Zdaniem podatniczki kontynuacja działalności gospodarczej w formie osób fizycznych oraz spółki cywilnej na bazie majątku spółki małżeńskiej (w tym nieruchomości) w kształcie przedstawionym w zapytaniu nie rodzi jakichkolwiek skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na brak przeniesienia własności, najbardziej słusznym byłoby wspólne oświadczenie (jako małżonków i współwłaścicieli) o przeniesieniu wspomnianych nieruchomości na grunt spółki cywilnej. Odpisy amortyzacyjne powinny być kontynuowane na takich samych zasadach jak w ?spółce małżeńskiej? (pozostała niezamortyzowana część nieruchomości stanowiłaby podstawę odpisów w spółce cywilnej, która podlegałaby odpisom wg takich samych stawek jak poprzednio).

Po wnikliwej analizie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sanoku postanawia uznać stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej sposobu przeniesienia środków trwałych do spółki cywilnej za nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej kontynuacji amortyzacji środków trwałych w spółce cywilnej za prawidłowe.

W związku z wejściem w życie art. 68 ustawy z dnia 2.07.2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808), z końcem 2005 r. z ewidencji działalności gospodarczej zostanie wyeliminowana działalność zarejestrowana na imię obojga małżonków zwana potocznie ?spółką małżeńską? jako forma prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W pani przypadku, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego oraz analizy dokumentów rejestracyjnych, w dniu 19.05.1993 r. Wójt Gminy wydał dla P. Anna i Tadeusz S. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Z ww. dokumentów wynika, że w chwili obecnej nadal jest prowadzona działalność na imię obojga małżonków zwana potocznie ?spółką małżeńską?. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podjęto już decyzję o zmianie formy prowadzonej działalności poprzez wykreślenie męża z wpisu wspólnego z uwagi na to, że Tadeusz S. posiada odrębny wpis do działalności gospodarczej. W 2002 r. została zawarta umowa spółki cywilnej pod nazwą P. s.c. Anna i Tadeusz S. i do tej spółki postanowiono przenieść ww. nieruchomości oraz grunt. Dalsze wspólne prowadzenie działalności gospodarczej przez małżonków odbywać się będzie w formie spółki cywilnej .

Spółka cywilna jest spółką osobową, organizacją wspólników związanych wspólnością celu gospodarczego i współwłasnością w odniesieniu do zgromadzonego majątku spółki. Majątek ten stanowi wspólność wszystkich wspólników na zasadach współwłasności łącznej i jest niepodzielny w okresie trwania spółki. Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług, przy czym domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość (art. 861 § 1 i 2 ww. ustawy). W razie wątpliwości wspólnik wnoszący wkład powinien wykazać, czy rzecz została wniesiona do spółki na współwłasność wspólników, czy tylko do używania. Każdy ze wspólników ma w majątku spółki swój udział, ale nie stanowi on żadnej określonej części i nie podlega ich swobodnej dyspozycji. Zasada wspólności (współwłasności) łącznej wyrażona w art. 863 k.c. podyktowana jest koniecznością utrzymania w czasie trwania spółki odrębności majątku wspólnego i jego niepodzielności dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Kwestię utworzenia wspólnego majątku wspólników przez wniesienie wkładów reguluje art. 862 kodeksu cywilnego. Stosownie do jego treści, jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki na własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zatem w przypadku zobowiązania się wspólnika do wniesienia wkładu w postaci własności rzeczy mają odpowiednie zastosowanie przepisy art. 535 i n. k.c. W myśl art. 535 przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Odpowiednie stosowanie tego przepisu w rozumieniu art. 862 k.c. oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny, jako że wniesienie wkładu do spółki nie jest sprzedażą. Dla ważności umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości oraz umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości wymagana jest forma aktu notarialnego (art. 158 w związku z art. 73 § 2 k.c.), przy czym w ostatnim przypadku zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Wniesienie tego rodzaju wkładu ? nieruchomości ? polega więc na przeniesieniu własności przez dotychczasowego właściciela (współwłaścicieli) na rzecz wspólników na współwłasność łączną. Zatem w razie zobowiązania się wspólnika do wniesienia wkładu do spółki w postaci własności nieruchomości, przepis art. 158 k.c. ma zastosowanie wprost, nie jest bowiem możliwe jego zastosowanie ?odpowiednio?, skoro reguluje kwestię formy czynności prawnej. Niezachowanie formy aktu notarialnego nie prowadzi do przeniesienia własności nieruchomości (własności rzeczy ? art. 862 k.c.) na rzecz wspólników (art. 73 § 2 k.c.).

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i art. 2 ustawy z dnia 6.07.1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.), księgi wieczyste prowadzi się w celu ustalenia stanu prawnego nieruchomości, są one jawne i nikt nie może zasłaniać się nieznajomością dokonanych w niej wpisów, zaś w art. 3 ustanowiono domniemanie, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Nadto sąd wieczystoksięgowy wymienia we wpisie w księdze wieczystej prawo współwłasności w odpowiednich częściach, a przy współwłasności łącznej rodzaj tej współwłasności, np. jako wspólników spółki cywilnej, czy majątkowej małżeńskiej. Równocześnie w myśl przepisu art. 31 cyt. ustawy o księgach wieczystych i hipotece, wpis może być dokonany na podstawie dokumentu z podpisem notarialnie poświadczonym, jeżeli przepisy szczególnie nie przewidują innej formy dokumentu .

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania środki trwałe (w tym budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. Z przedstawionej definicji środka trwałego wynika, że aby dane składniki majątku mogły zostać zaliczone do środków trwałych ? muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika. W związku z powyższym, aby środek trwały podlegał amortyzacji w spółce cywilnej musi wchodzić w skład majątku spółki (wspólnego majątku wspólników tej spółki). W przypadku zmiany formy organizacyjnej działalności gospodarczej, z działalności prowadzonej na imię obojga małżonków na działalność prowadzoną przez tych małżonków w formie spółki cywilnej z wykorzystaniem tych samych środków trwałych, mamy do czynienia z zasadą kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych wyrażoną w art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Z przepisu tego wynika, że podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału lub połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony, albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2 - 7. W myśl art. 22g ust. 12 ww. ustawy, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) poprzedniego podmiotu gospodarczego. Zgodnie z ust. 13 pkt 2 ww. artykułu przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio między innymi w razie zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli przed zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu).

Reasumując stwierdzić należy, że aby dane składniki majątku mogły zostać zaliczone do środków trwałych, muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika. W związku z tym, aby środek trwały podlegał amortyzacji w spółce cywilnej, musi wchodzić w skład majątku spółki. Majątek spółki jest wyodrębnionym majątkiem wspólników stanowiącym ich współwłasność łączną, odrębnym od ich majątku osobistego. Wspólnicy spółki chcąc zatem, aby dany składnik majątku stanowiący ich współwłasność był amortyzowany przez spółkę, powinni wnieść go do spółki jako wkład, przy czym w przypadku gdy jest to nieruchomość, powinno nastąpić to w formie aktu notarialnego. W przypadku zmiany formy organizacyjnej działalności gospodarczej z działalności prowadzonej przez małżonków na imię obojga małżonków w spółkę cywilną z wykorzystaniem w tych samych środków trwałych mamy się do czynienia z zasadą kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych wyrażoną w art. 22h ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.