Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26.11.2007 r. (data wpływu 28.11.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu przychodu z działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28.11.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu przychodu z działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W szkole wnioskodawcy słuchacz uczy się semestralnie tzn. 5 m-cy i tak długo trwa wykonanie usługi. Wnioskodawca przyjmuje wpłaty od słuchaczy szkoły na KP, które dotyczą:

• płacący czesne na bieżąco za dany miesiąc,
• płacący zaległe czesne np. w m-cu VI / 07 za miesiąc IV i V / 07,
• a także płacący czesne z wyprzedzeniem w m-cu IX 2007 r. za cały semestr tj. do I / 2008 r. Wszystkie wpłaty przyjęte na KP w danym miesiącu są przychodami wnioskodawcy, od których płaci podatek. Wnioskodawca nie jest płatnikiem VAT. Jednocześnie wnioskodawca zaznacza, iż szkoła w swoim statucie zapisała, że słuchacz I semestru jest zwolniony z opłat czesnego.

Słuchacz jest zapisany do szkoły w księdze słuchaczy. Nie uiścił żadnej opłaty czesnego i po kilku miesiącach został skreślony. Skoro nie wpłynęły od niego żadne pieniądze za wykonaną usługę wnioskodawca nie odprowadza żadnego podatku, gdyż nie miał z tego tytułu przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonane wszystkie wpłaty czesnego w danym miesiącu (bez rozważania czy są bieżące, zaległe czy z wyprzedzeniem udokumentowane KP są przychodem w danym miesiącu i od tego przychody nie odprowadza podateku.

Jednocześnie wnioskodawca stoi na stanowisku, iż od słuchaczy I semestru nie ma wpływu czesnego tym samym nie ma przychodu. Wnioskodawca nie płaci podatku od osób, które mimo, że zapisane są do szkoły nie płacą czesnego za szkołę ponieważ nie wpłynęły od nich żadne pieniądze, które byłyby dla niego przychodem.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.) za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. stanowi, iż za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Jeżeli jednak strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze -jednak nie rzadziej niż raz w roku - wynika to z art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym określonym bądź nieokreślonym czasie, przewiduje, iż czesne wpłacane będzie w okresach rozliczeniowych, to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Należy zauważyć ponadto, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.

Wobec powyższego, data powstania przychodu zależy od postanowień umowy co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie od daty wykonania świadczenia lub wystawienia faktury.

W przypadku więc świadczenia usług kształcenia, jeżeli w umowie strony ustaliły, jaki będzie okres rozliczeniowy tych usług przychód powstaje w świetle powołanych regulacji prawnych w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego.

Jednocześnie, w myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Rozstrzygnięcie kwestii, czy dana wpłata w istocie stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, niewątpliwie wymaga dokładnej znajomości konkretnego stanu faktycznego, a zwłaszcza postanowień zawartych w umowie.

Jednocześnie przepis art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Natomiast ust. 3 art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2. zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3. zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Jednocześnie ust. 6 art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa, iż zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego

Przepis art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) określa iż zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Natomiast według § 2 tego samego artykułu, za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek (...).

Zgodnie z art. 53 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa - od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W myśl z § 2 przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że słuchacz zobowiązany jest do dokonywania miesięcznych wpłat czesnego o czym świadczy stwierdzenie wnioskodawcy słuchacz płaci czesne na bieżąco za dany miesiąc.

Z powyższego stwierdzenia wnika, iż umowa przewiduje miesięczny okres rozliczenia.

Przedstawione okoliczności wskazują, że słuchacz dokonuje wpłat czesnego za usługę w zakresie edukacji o charakterze ciągłym, która jest rozliczana w okresach miesięcznych.

W tej sytuacji zastosowanie znajdzie cyt. przepis art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze tj. w tym przypadku ostatni dzień każdego miesiąca.

W przychodach miesięcznych wnioskodawca winien uwzględnić również przychód należny od słuchaczy, którzy mimo ciążącego na nich obowiązku nie zapłacili czesnego.

Jeżeli wnioskodawca dokonał nieprawidłowego wyliczenia zaliczki winien dokonać korekty wyliczenia i wpłacić zaliczkę na podatek we właściwej wysokości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Odnosząc się do pytania w zakresie powstania przychodu z tytułu czesnego od słuchaczy, którzy są wg. statutu szkoły zwolnieni są z obowiązku jego uiszczania należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie nieodpłatnych świadczeń nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W doktrynie i orzecznictwie NSA przyjmuje się, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma w prawie podatkowym szerszy zakres niż w prawie cywilnym.

Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby art. 353 Kodeksu cywilnego), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności przedsiębiorców, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Nieodpłatne świadczenie to nieodpłatnie otrzymane rzeczy lub prawa.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż zwolniając słuchaczy I semestru (zgodnie ze statutem szkoły) z zapłaty czesnego w żadnym przypadku nie można mówić, że działanie takie może rodzić przychód po stronie wnioskodawcy. W świetle bowiem art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o przychodzie można bowiem mówić tylko w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę nieodpłatnego świadczenia. Nie można zaś mówić o takim przychodzie jeżeli to wnioskodawca nieodpłatnie dokonuje takiego świadczenia.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.