Informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 19.02.2004, sygn. BI/005-0522/03, Izba Skarbowa w Gdańsku

Temat interpretacji

Stan faktyczny:

Podatnik - posiadający miejsce zamieszkania w Polsce - w 2002r. był zatrudnionym w Spółce z o.o. na podstawie umowy o pracę. Pracę tę Podatnik świadczył w Polsce. W trakcie roku kalendarzowego pracodawca oddelegował Go - w ramach delegacji służbowych - do pracy w Szwajcarii; w delegacji Podatnik przebywał 312 dni, w tym 220 dni roboczych. Pracodawca nie posiadał w Szwajcarii zakładu ani stałej placówki.

Z tytułu świadczonej pracy Podatnik otrzymywał od swojego pracodawcy: wynagrodzenie w walucie polskiej oraz diety we frankach szwajcarskich. Pracodawca ponosił również za pracownika koszty zakwaterowania (wynajęcia mieszkania).

W informacji o uzyskanych przez pracownika dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za okres od 01.01.2002r. do 31.12.2002r. - PIT-11, płatnik (pracodawca) w poz. 1 część E.1. wykazał przychody pracownika z wynagrodzenia ze stosunku pracy uzyskany w Polsce, natomiast w poz. 10 część E.1. wynagrodzenie wypłacone w czasie pobytu pracownika w zagranicznej podróży służbowej trwającej w roku podatkowym ponad 183 dni, następnie w poz. "Razem" zsumował powyższe przychody.

Ocena prawa stanu faktycznego:

Stosownie do treści art. 3 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy ).

Zgodnie z postanowieniami art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Pojęcie dochodu zostało skonkretyzowane poprzez zawartą w art. 9 ust. 2 tej ustawy ogólną klauzulę pojęcia dochodu - rozumianą jako nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, z zastrzeżeniami wymienionymi w tym przepisie.

Wśród dochodów wolnych od podatku dochodowego wymienionych w treści art. 21 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż wolne od podatku dochodowego są dochody osób fizycznych, o których mowa w art. 3, ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi (art. 21 ust. 1 pkt 33 tej ustawy).

W myśl postanowień art. 15 ust. 1 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisana w Bernie dnia 2 września 1991r. (Dz. U. z 1993r. Nr 22 poz. 92), pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie ( w tym przypadku w Polsce) osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie ( w Polsce), chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie (w Szwajcarii). Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (w Szwajcarii).

W myśl ust 2 powołanego artykułu 15 cytowanej konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w tym przypadku w Polsce) osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie (w Szwajcarii), podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie (w Polsce), jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie (w Szwajcarii) przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz
2. wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie (w Szwajcarii), oraz
3. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie (w Szwajcarii).

Przy czym przesłanki wyżej wymienione muszą występować równocześnie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik w roku 2002 miał miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Jednocześnie jednak z uwagi na fakt, że Podatnik przebywał w Szwajcarii przez okres przekraczający łącznie 183 dni, a pracodawca nie posiadał w Szwajcarii zakładu ani stałej placówki, to dochody uzyskane przez Podatnika w tym roku z pracy w Szwajcarii były w Polsce wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści § 1 pkt 4 lit. e) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.12.2001 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 153, poz. 1755) - informację o uzyskanych przez podatnika dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy płatnik wykazuje w deklaracji PIT-11, której wzór został określony w załącznik nr 22 do tego rozporządzenia. Na stronie 2 tej deklaracji ustawodawca zawarł informację, że w kwocie przychodów nie uwzględnia się przychodów wolnych od podatku na podstawie art. 21 i 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego, płatnik (pracodawca) w deklaracji PIT-11 za 2002r. powinien wykazać tylko te przychody z tyt. wynagrodzenia za pracę, które podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 23 umowy z 02.09.1991r. realizując jej postanowienia Polska unika podwójnego opodatkowania dochodów z pracy najemnej oraz z majątku w ten sposób, że:

1. jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Szwajcarii, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień wymienionych pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania,
2. jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 może być opodatkowany w Szwajcarii, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Szwajcarii. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem potrącenia i która odpowiednio przypada na dochód, który może być opodatkowany w Szwajcarii.

Podobne postanowienia zostały zapisane przez ustawodawcę w treści art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak bowiem wynika z tego przepisu jeżeli podatnik oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym osiąga również dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 33 lub pkt 66, podatek dochodowy określa się w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

A zatem składając zeznanie roczne o wysokości osiągniętego w roku 2002 dochodu Podatnik dla obliczenia wysokości podatku zobowiązany był jednak przyjąć dochód uzyskany w Szwajcarii (zwolniony w Polsce z opodatkowania) do ustalenia stawki podatkowej, według której należało opodatkować tę część dochodu, która podlegała w Polsce opodatkowaniu.