Informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 25.02.2004, sygn. BI/005/0914/03, Izba Skarbowa w Gdańsku
Temat interpretacji
Stan faktyczny:
Podatnik - prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą m.in. w zakresie prowadzenia szkoleń żeglarskich - zawarł z Polskim Związkiem Żeglarskim umowę zlecenia, zgodnie z którą powierzono Mu pełnieniem obowiązków trenera głównego lasy 470.
Za wykonanie powierzonych zadań Podatnik - zgodnie z zawartą umową - otrzymuje miesięczne wynagrodzenie zasadnicze w kwocie 2.400,00 zł brutto oraz wynagrodzenie dodatkowe w formie premii uznaniowej w kwocie 600,00 zł brutto. Wynagrodzenie to PZŻ wypłaca Podatnikowi po przedłożeniu przez Niego faktury VAT.
Dodatkowo - w myśl postanowień umowy - w przypadku podróży służbowej PZŻ zobowiązany jest do zapewnienia transportu, zakwaterowania i wyżywienia lub pokrycia kosztów transportu, refundowania diet i kosztów zakwaterowania, ryczałtu - na zasadach obowiązujących w PZŻ w stosunku do trenerów.
Podatnik otrzymuje od PZŻ diety w wysokości 50-75% diety przysługującej pracownikom sfery budżetowej oraz ryczałty za noclegi w wysokości 20-25% ryczałtu przysługującego pracownikom sfery budżetowej.
Stan prawny:
Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.
Jak wynika z cytowanego przepisu kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 powołanej wyżej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego bezpośredni związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Jak stwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 1998r., sygn. akt S.A./Lu 230/97, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzona działalnością gospodarczą, których celem jest osiągniecie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.
Kosztem uzyskania przychodów są m.in. faktycznie poniesione wydatki związane z wyjazdem służbowym podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu. Zasada ujmowania w kosztach wydatków poniesionych z tytułu podróży służbowej nie dotyczy jedynie wydatków poniesionych na wyżywienie podatnika w czasie tej podróży. Jak bowiem wynika z postanowień art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z 26.07.1991r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych, osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nim współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.
Na podstawie delegacji ustawowej określonej w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Minister Pracy i Polityki Społecznej wydał rozporządzenie z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1990) oraz rozporządzenie z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1991).
Pojęcie "podróż służbowa" jakie występuje w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy nie tylko pracowników, ale także osób prowadzących działalność gospodarczą oraz osób z nimi współpracujących. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzeń w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowych zarówno na obszarze kraju jak i poza jego granicami, stanowią, iż przedsiębiorca, który udał się w podróż służbową krajową lub zagraniczną, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów diety z tytułu podróży służbowej w tej samej wysokości i na takich samych zasadach, jakie przysługują pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej.
Poniesienie kosztu z tytułu podróży służbowych osoby prowadzącej działalność powinno być właściwie udokumentowane. Zagadnienia dotyczące dokumentowania owych wydatków w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów regulują przepisy dotyczące prowadzenia tej księgi.
Stosownie do treści § 14 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 15, poz. 1475), na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne). Dowody wewnętrzne, zgodnie ust. 2 pkt 5 tego paragrafu dotyczą min. kosztów diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników oraz diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących. Natomiast w myśl treści z § 14 ust. 3 rozporządzenia z dnia 26.08.2003r., dowody wewnętrzne dotyczące rozliczenia kosztów podróży służbowych pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących powinny zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko, cel podróży, nazwę miejscowości docelowej, liczbę godzin i dni przebywania w podróży służbowej (data i godzina wyjazdu oraz powrotu), stawkę i wartość przysługujących diet.
Jednocześnie jednak w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego były diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych w sprawie wysokości ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.
Jednocześnie jednak rozporządzeniem z dnia 27 lutego 2003r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) oraz zwolnienia niektórych grup płatników z obowiązków pobierania podatku (Dz. U. nr 42, poz.366) Minister Finansów zarządził w okresie od dnia 01 stycznia 2003r. do dnia 31 grudnia 2004r. zaniechanie poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu diet i innych należności związanych z podróżą, zwanych dalej "świadczeniami", jeżeli świadczenia zostały otrzymane przez osoby fizyczne niebędące pracownikami w rozumieniu art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm), oraz zostały poniesione:
- w celu osiągnięcia przychodów lub
- w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
- przez organy (Urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
- przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy, w związku z wykonywaniem tych funkcji
- do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.
W myśl par. 2 rozporządzenia z dnia 27 lutego 2003r. zaniechanie, o którym mowa w par. 1, nie ma zastosowania do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt. 2,4,6 i 8, art. 14 i art. 18 ustawy, jeżeli świadczenia zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podatników otrzymujących świadczenia.
Mając zatem na uwadze powyższy stan prawny i faktyczny należy uznać, iż w przypadku, gdy podatnik zaliczy dietę do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, a następnie otrzyma jej zwrot, zobowiązany jest zaliczyć otrzymaną kwotę do przychodów z tej działalności. Zgodnie bowiem z treścią art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy z 26.07.1991r. kwoty zwróconych wydatków stanowią przychód z działalności gospodarczej, jeżeli wcześniej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zaś należności te nie zostały zaliczone do kosztów, a następnie zostały podatnikowi zwrócone, nie stanowią one przychodu z tego źródła.
W świetle powyższych przepisów Podatnik prowadzący działalność gospodarczą może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów różnicę między dietą otrzymaną od PZŻ z tytułu odbycia podróży służbowej a wysokością diety przysługującej pracownikom państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej.
Natomiast w przypadku ryczałtu za nocleg, przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki faktycznie poniesione z tego tytułu, które - w myśl postanowień § 12 ust. 3 rozporządzenia z dnia 26.08.2003r. - powinny być udokumentowane fakturą VAT, a w przypadku noclegu w prywatnych kwaterach - rachunkiem wystawionym przez osobę świadczącą takie usługi.
Przedsiębiorca nie może zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów różnicy między ryczałtem za nocleg otrzymanym od PZŻ a wysokością takiego ryczałtu przysługującego pracownikom państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej.