Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2008 r. (data wpływu 29 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 2 lipca 1987 roku Wnioskodawca wraz z żoną otrzymał w drodze darowizny prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej.

Na nieruchomości tej obdarowani wybudowali budynek mieszkalny. Zgodnie z zapisami dziennika budowy, roboty budowlane rozpoczęto dnia 10 maja 1987 roku, a zakończono dnia 30 sierpnia 2007 roku. W dniu 11 września 2007 roku do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego skierowane zostało zawiadomienie o zakończeniu budowy. Pozwolenie na użytkowanie budynku wydane zostało Zainteresowanemu w 2007 roku. Budynek w stanie surowym zamkniętym, pozwalającym na zamieszkanie w nim ukończony jednak został w terminie wcześniejszym. W latach 1994 1995 przez okres 2 lat w budynku tym zamieszkiwała osoba trzecia.

W dniu 9 października 2007 roku Wnioskodawca wraz z małżonką dokonał sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki wraz z prawem własności znajdującego się na tej działce budynku mieszkalnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku zbycia nieruchomości i wskazanych praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W omawianej sytuacji bezsprzecznie nie mamy do czynienia ze zbyciem następującym w wykonaniu działalności gospodarczej. Istotne zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie upływu pięcioletniego terminu, a tym samym wyznaczenie jego momentu początkowego. Przedmiotem umowy sprzedaży zawartej w dniu 9 października 2007 roku było prawo użytkowania wieczystego działki oraz prawo własności znajdującego się na tej działce budynku mieszkalnego. W takim wypadku bieg pięcioletniego terminu należy liczyć odrębnie dla nabycia użytkowania wieczystego gruntu oraz dla wybudowania budynku.

Wnioskodawca wraz z małżonką uzyskał prawo użytkowania wieczystego gruntu na podstawie umowy darowizny zawartej w dniu 2 lipca 1987 roku. Oczywiste jest zatem, że wobec treści powołanego wyżej przepisu, w stosunku do tego prawa obowiązek podatkowy nie powstał. W związku z powyższym podstawą do ewentualnego naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, może być jedynie cena uzyskana z tytułu sprzedaży prawa własności budynku mieszkalnego, a nie cena uzyskana z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego. Kwestią wymagającą interpretacji jest obliczenie pięcioletniego terminu i momentu wybudowania budynku mieszkalnego. Z dokumentów wynika, że roboty budowlane prowadzone były w okresie od dnia 10 maja 1987 roku do dnia 30 sierpnia 2007 roku. W dniu 11 września 2007 roku do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego skierowane zostało zawiadomienie o zakończeniu budowy, i w tym roku zostało dopiero wydane pozwolenie na użytkowanie budynku. Niemniej jednak w latach 1994 1995 przez okres dwóch lat w budynku tym zamieszkiwała osoba trzecia. Budynek ukończony był już wtedy w stanie surowym zamkniętym, pozwalającym na zamieszkanie w nim. Wstawione były okna i drzwi, wylane posadzki, tynki wewnętrzne zrobione były w całym domu, jedna łazienka została wykończona i była zdatna do użytku, jeden pokój został wymalowany i wyłożony wykładziną dywanową, co pozwalało w nim zamieszkać. W całym budynku znajdowała się instalacja centralnego ogrzewania oraz piec, instalacja elektryczna i wodno kanalizacyjna.

W oparciu o przepisy prawa budowlanego zdaniem Zainteresowanego ustalić można, że budynek wybudowany został dopiero w 2007 roku. W tym stanie rzeczy termin pięcioletni upłynąłby dopiero z końcem roku 2012. Wnioskodawca podkreśla jednak, że Naczelny Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 19 maja 2000 roku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Lu 238/1999 uznał jednak, iż okoliczność niesprecyzowania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znaczenia słowa wybudowanie nie uprawnia do odwoływania się przy wykładni do przepisów prawa budowlanego, w szczególności do instytucji pozwolenia na budowę bądź pozwolenia na użytkowanie budynku. Niedopuszczalne jest przenoszenie tych pojęć na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W omawianej sytuacji nie znajdą również zastosowania przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażonym w wyroku z dnia 10 maja 2000 roku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 1103/1999, ustawa ta nie zawiera przepisów szczególnych w stosunku do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie reguluje kwestii podatkowych, a tym samym nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie określenia zaległości podatkowej. Rozstrzygnięcie sprawy powinno zatem zapaść na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności na podstawie interpretacji pojęcia wybudowanie użytego w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Zgodnie z wyżej przytoczonym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skoro powołany przepis zawiera potoczne słowa języka polskiego, to słowo wybudowanie należy tłumaczyć w myśl sensu jaki nadaje temu słowu słownik języka polskiego, czyli jako postawienie, wzniesienie domu. W tym stanie rzeczy sprzedający nie będą zobowiązani do opłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedmiotem przedstawionego stanowiska była analiza stanu faktycznego sprawy w świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany przepis stanowi, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, a także prawa użytkowania wieczystego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku zbycia wymienionych praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Wobec wskazania w treści opinii faktu wybudowania nieruchomości w 1994 roku w ocenie Zainteresowanego 5 letni termin od wybudowania nieruchomości upłynął pod koniec 1999 roku i bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu dopiero w 2007 roku. Skoro dokonana czynność nie stanowi źródła uzyskania przychodu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 roku, stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 roku. Przepis podlegający interpretacji Zainteresowanego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno w stanie prawnym na dzień 31 grudnia 2006 roku jak i w obecnym ma taką samą treść. W obu stanach prawnych istnieją identyczne podstawy do wykazania braku podstaw prawnych do obciążania sprzedających obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Zmiany, które istnieją pomiędzy stanami prawnymi dotyczą okoliczności, których nie stosuje się do stanu faktycznego sprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) zwanej dalej updof, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

   - eżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Od 1 stycznia 2007 r. zmieniły się zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) c) updof, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Tak więc w przedmiotowej sprawie należy ustalić datę nabycia (wybudowania) nieruchomości.

Z uwagi na to, że updof nie zawiera definicji nieruchomości, to znaczenie tego terminu wymaga zastosowania definicji zawartych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 46 § 1 ww. ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Sytuację taką przewidują przepisy o użytkowaniu wieczystym.

Pojęcie użytkowania wieczystego zawarte zostało w art. 232 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z paragrafem pierwszym powołanego przepisu grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

Natomiast w myśl art. 235 § 1 wskazanego kodeksu budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Paragraf 2 cytowanego przepisu stanowi jednak, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Jak z powyższego wynika, prawo własności budynku wybudowanego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest ściśle związane z tym prawem, jednakże oba te prawa stanowią oddzielny przedmiot władania.

Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków znajdujących się na tym gruncie. Prawem głównym jest w tym przypadku prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym jest prawo własności budynków i urządzeń. Akcesoryjność prawa wieczystego użytkowania oznacza, że żadne z nich nie może stanowić samodzielnie przedmiotu obrotu prawnego.

By móc ustalić źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości budynkowej usytuowanej na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, należy określić dwie daty: datę nabycia prawa i datę wybudowania tej nieruchomości. W przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego lub części tego budynku (lokale), źródłem przychodu jest zatem odrębnie sprzedaż prawa do gruntu i sprzedaż budynku, lokalu dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa bądź wybudowanie budynku. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej powołanej ustawy, jest w takim przypadku liczony odrębnie od daty nabycia prawa do gruntu i od daty wybudowania budynku.

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że udział w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości gruntowej został nabyty przez Wnioskodawcę w 1987 roku, co oznacza, że upłynął okres 5-letni od daty nabycia tego prawa, określony w powołanym wyżej przepisie.

Tak więc kwestią wymagającą ustalenia pozostaje data wybudowania budynku, od której liczy się upływ pięcioletniego terminu dla tego budynku.

Ustawodawca w art. 10 ust.1 pkt 8 updof, ani w żadnym innym jej miejscu nie zawarł definicji wybudowania. Nie uprawnia to jednak do odwoływania się przy wykładni do przepisów prawa budowlanego, a w szczególności do instytucji pozwolenia na budowę bądź pozwolenia na użytkowanie budynku i przenoszenia ich na grunt ustawy podatkowej.

Skoro ww. przepis zawiera potoczne słowa języka polskiego, to należy użyte w tym przepisie słowo "wybudowanie" tłumaczyć w myśl sensu, jaki nadaje temu słowu słownik języka polskiego, czyli postawienie, wzniesienie domu". Jeżeli słowu "wybudowanie" przypisać czas przeszły dokonany, to musi ono oznaczać budynek, który został wybudowany w takim stanie, iż nadaje się on do zamieszkania.

Z treści stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż w 1987 roku nabył On wraz z małżonką, w formie darowizny, prawo wieczystego użytkowania gruntu. Na powyższym gruncie wzniesiony został budynek mieszkalny, którego budowę zakończono w 2007 roku. W tym też roku Zainteresowany otrzymał pozwolenie na użytkowanie budynku. Jednak powyższy budynek ukończony był już w 1994 roku w stanie surowym zamkniętym, pozwalającym na zamieszkanie w nim. Wstawione były okna i drzwi, wylane posadzki, tynki wewnętrzne zrobione były w całym domu, jedna łazienka została wykończona i była zdatna do użytku, jeden pokój został wymalowany i wyłożony wykładziną dywanową, co pozwalało w nim zamieszkać. W całym budynku znajdowała się instalacja centralnego ogrzewania oraz piec, instalacja elektryczna i wodno kanalizacyjna. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż jeśli budynek nadawał się do zamieszkania już w 1994 roku i zostało to potwierdzone w dzienniku budowy wówczas pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof może być liczony od końca 1994 roku.

Tutejszy organ pragnie zauważyć, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, Wnioskodawca zawarł sformułowanie zgodnie z art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 roku, stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 roku. Wcześniej we wniosku Zainteresowany cytował ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając jednak na uwadze merytoryczną treść przedmiotowego wniosku, tut. organ stwierdził, iż Wnioskodawca miał na myśli art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreśla, że powołane przez Zainteresowanego we wniosku wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego z małżonków, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego z nich tj. żony Zainteresowanego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.