Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 28.09.2005, sygn. IS.I/2-4150/28/05, Izba Skarbowa w Rzeszowie

Temat interpretacji

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli z dnia 5.07.2005 r. (znak: US. I-406/2/56/2005) w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, odmawia uchylenia powyższego postanowienia.

Pismem z dnia 6.05.2005 r. (uzupełnionym w dniach: 16.05.2005 r. i 13.06.2005 r.) pan Daniel T. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wniosek podatnika dotyczył zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Z przedstawionego w powyższym wniosku stanu faktycznego wynika, iż "umową sprzedaży" z dnia 24.02.1998 r. (akt notarialny Repertorium A. Nr 1143/98) pan Daniel T. nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w S. W związku z planowanym zbyciem tego prawa w dniu 25.01.2003 r. podatnik zawarł z nabywcą przedwstępną umowę sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w S. Z kolei na podstawie umowy z dnia 28.01.2003 r., nr 3/03, zawartej ze S. na rzecz podatnika zostało ustanowione z dniem 28.01.2003 r. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, położonego w S. Zgodnie z treścią § 2 ww. umowy pan Daniel T. zobowiązany został do wpłacenia wkładu mieszkaniowego na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w kwocie 35.286,58 zł. Wkład określony w powyższej umowie został uiszczony: w dniu 20.01.2003 r. w kwocie 26.186,58 zł oraz w dniu 27.01.2003 r. w kwocie 9.100,00 zł. Wniesiony wkład został sfinansowany środkami pieniężnymi podatnika oraz środkami finansowymi pochodzącymi z pożyczek zaciągniętych u rodziców i rodzeństwa podatnika oraz rodziców żony. W dniu 8.05.2003 r., na podstawie aktu notarialnego, pan Daniel T., dokonał zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w S. za kwotę 30.000 zł. Według oświadczenia podatnika przychód uzyskany ze sprzedaży został przeznaczony w całości na nabycie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w S. Potwierdzeniem powyższej okoliczności - w ocenie podatnika - jest treść zaświadczenia S. z dnia 5.05.2005 r. dotyczącego wysokości wpłaconego wkładu oraz wkładu pozostającego do wpłaty oraz informacja ww. spółdzielni z dnia 1.02.2005 r. określająca stan zadłużenia z tytułu kredytu obciążającego lokal mieszkalny. Ponadto wnioskodawca oświadczył, że posiada wyłącznie ten lokal mieszkalny.

W tym stanie faktycznym podatnik przedstawia własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki pieniężne uzyskane przez niego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego korzystają ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem.

Postanowieniem z dnia 5.07.2005 r. (znak: US. I-406/2/56/2005) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego przez Niego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu ww. postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli, powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził, iż uzyskany przez podatnika przychód nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w wyniku tej sprzedaży podatnik nie uzyskał w zamian spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż w analizowanej sprawie istotne znaczenie, jeżeli chodzi o zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ma kolejność zdarzeń. W przedmiotowej sprawie przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego został uzyskany po około 4 miesiącach po dokonaniu wpłaty tytułem wkładu na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego i uzyskaniu tego prawa, a zatem nie może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, wskazany przez podatnika fakt zawarcia przedwstępnej umowy zobowiązującej do sprzedaży lokalu mieszkalnego, położonego w S. również pozostaje bez wpływu na możliwość zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ze zwolnienia korzystają bowiem wyłącznie przedpłaty oraz zaliczki, których wypłata została udokumentowana umową sporządzoną w określonej przepisami prawa formie. W analizowanej sprawie przedwstępna umowa sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego została zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego, do czego obliguje zapis art. 158 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), a ponadto w jej treści, jak również w treści ostatecznej umowy sprzedaży, brak jest zapisów potwierdzających fakt otrzymania przez pana Daniela T. zaliczek na poczet uzgodnionej ceny sprzedaży. Według organu podatkowego pierwszej instancji powyższe okoliczności faktyczne i prawne wyłączają możliwość zastosowania w odniesieniu do przychodów uzyskanych przez pana T. ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stanowią podstawę do przyjęcia, iż przychody te zostały wydatkowane w całości na spłatę zadłużenia z tytułu kredytu związanego z zajmowanym na prawach lokatorskich lokalem mieszkalnym.

Na powyższe postanowienie pan Daniel T. złożył w dniu 14.07.2005 r. (za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli) zażalenie, w którym wnosi o jego uchylenie, zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji, iż przy podejmowaniu analizowanego rozstrzygnięcia:

• wybiórczo potraktował materiały dowodowe, a w szczególności umowę nr 3/03 zawartą ze S.,
• pominął fakt zawarcia umów pożyczek z członkami najbliższej rodziny, co miało wpływ na nieprawidłową interpretację stanu faktycznego, o których to faktach pan Daniel T. informował organ pierwszej instancji w pismach: z dnia 6.05.2005 i 13.06.2005 r., wskazując pożyczkodawców,
• odrzucił jako dowód zaświadczenie spółdzielni z dnia 5.05.2005 r. i informacje spółdzielni, dotyczące zobowiązań wynikających z umowy o nabyciu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego.

Zdaniem podatnika umowa przedwstępna gwarantowała mu przychód ze sprzedaży, zaś niezachowanie formy aktu notarialnego spowodowane było wyłącznie brakiem wcześniejszych wpłat. Dodatkowo pan Daniel T. nadmienia, iż w przedstawionym stanie faktycznym kolejność zdarzeń nie ma żadnego znaczenia, z uwagi na fakt, iż środki pieniężne przeznaczone na wkład do spółdzielni mieszkaniowej pochodziły z pożyczek zaciągniętych u członków najbliższej rodziny, co w ocenie podatnika wyklucza twierdzenie, iż środki ze sprzedaży zostały przeznaczone wyłącznie na spłatę kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie po przeanalizowaniu stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku podatnika, stanowiska sformułowanego w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli oraz zarzutów zawartych w zażaleniu stwierdza, co następuje:

Jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Z przedstawionego we wniosku w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego wynika, iż nabycie przez podatnika spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. J. nastąpiło w dniu 24.02.1998 r., zaś odpłatne zbycie powyższego prawa zostało dokonane w dniu 8.05.2003 r. Tym samym nie ulega wątpliwości, iż w analizowanym stanie faktycznym, odpłatne zbycie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 28 ww. ustawy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ww. ustawy, nie łączy się z przychodami z innych źródeł. Powyższy przychód podlega opodatkowaniu 10-procentowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na który to przepis powołuje się podatnik - przychody uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego podlegają zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w całości, jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym - wbrew stanowisku strony - prawa do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego przez podatnika nie można wywieść z treści cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarty w tym przepisie zwrot "w zamian" oznacza bowiem, iż pomiędzy dokonywanym zbyciem nieruchomości lub praw majątkowych, a uzyskaniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego musi zachodzić ścisły związek przyczynowy polegający na tym, że poprzez zbycie nieruchomości lub innych praw majątkowych podatnik uzyskuje w zamian tej nieruchomości lub prawa majątkowego, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. W analizowanym stanie faktycznym - wbrew stanowisku podatnika - nabył on spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, położonego w S. w dniu 28.01.2005 r. Potwierdzeniem tej okoliczności jest treść § 2 umowy z dnia 28.01.2005 r., nr 3/03, zgodnie z którym "z chwilą podpisania umowy członek uzyskuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego", a także zapis art. 9 ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., stanowiący, iż spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego powstaje z chwilą zawarcia między członkiem, a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, która to umowa powinna być zawarta pod rygorem nieważności w formie pisemnej. Natomiast odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w S., zostało dokonane przez podatnika na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 8.05.2003 r. Z treści powyższych umów i ich chronologii nie wynika, aby sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego została dokonana w celu uzyskania w zamian spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b ww. ustawy. W tej sytuacji nie można przyjąć, iż wkład na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego został sfinansowany środkami z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego do lokalu. Wobec powyższego bezprzedmiotowe jest rozważanie zwolnienia unormowanego w art. 21ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pryzmat skuteczności zawarcia umowy przedwstępnej, zobowiązującej do dokonania sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a tym samym jej wpływu na zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego ze sprzedaży tego prawa.

Odnosząc się z kolei do podniesionego przez podatnika we wniosku z dnia 6.05.2005 r. oraz zażaleniu z dnia 14.07.2005 r. faktu spłaty ze środków pochodzących z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego pożyczek zaciągniętych u członków rodziny podatnika (rodziców i rodzeństwa) oraz rodziców jego małżonki w aspekcie zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, iż powyższe okoliczności nie mogą także stanowić przesłanki do jego zastosowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) przewidywała wprawdzie zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej na spłatę kredytów i pożyczek, lecz wyłącznie zaciągniętych na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ww. ustawy, tj. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie podlegały przychody uzyskane ze sprzedaży praw majątkowych w części wydatkowanej na spłatę pożyczek zaciągniętych u osób fizycznych oraz jeżeli zostały przeznaczone na inne niż wskazane powyżej cele, tj. np. (jak w przypadku pana T.) na nabycie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż organ podatkowy wydając interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego nie jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego, tak jak ma to miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, ponieważ to na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego oraz swojego stanowiska w sprawie, zaś interpretacja wydana przez organ podatkowy, stosownie do brzmienia art. 14a § 3 ordynacji podatkowej, zawiera wyłącznie ocenę prawną tego stanowiska z przytoczeniem przepisów prawa, odnoszących się do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. W związku z powyższym organ podatkowy, rozpatrując wniosek podatnika w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego, nie był zobligowany do przeprowadzenia postępowania dowodowego z udziałem pożyczkodawców. Bez istotnego znaczenia dla prawidłowości udzielonej interpretacji pozostaje także podniesiona przez podatnika w zażaleniu okoliczność, iż w kwestionowanym postanowieniu organ podatkowy pierwszej instancji, opisując stan faktyczny, wskazał, iż pożyczki zostały zaciągnięte wyłącznie u rodziców żony, podczas gdy podatnik we wniesionych pismach z dnia: 6.05.2003 r. i 13.06.2005 r. jako pożyczkodawców wskazał również swoich rodziców oraz rodzeństwo.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie nadmienia, iż obowiązujące do dnia 1.01.2005 r. przepisy ordynacji podatkowej, w zakresie udzielania pisemnych informacji o stosowaniu przepisów prawa podatkowego, nie nakładały na organ odwoławczy obowiązku potwierdzania w formie pisemnej prawidłowości stanowiska organu pierwszej instancji, przedstawionego w udzielonej wnioskodawcy informacji. Obowiązek wydania pisemnej informacji, stosownie do poprzedniego brzmienia art. 14b § 2 ordynacji podatkowej, istniał wyłącznie w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej, dokonując weryfikacji informacji udzielonej przez organ podatkowy pierwszej instancji, stwierdził, iż jest ona nieprawidłowa: wówczas dokonywał zmiany informacji udzielonej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Również w aktualnie obowiązującym stanie prawnym brak jest podstaw do potwierdzania z urzędu w formie pisemnej przez organ odwoławczy prawidłowości udzielonych interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 5 ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 ordynacji podatkowej:

1. jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub
2. z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie nie znalazł podstaw do uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Stalowej Woli z dnia 5.07.2005 r. (znak: US. I-406/2/56/2005) i orzekł jak w rozstrzygnięciu, albowiem zażalenie złożone przez podatnika nie zasługuje na uwzględnienie.