Interpretacja indywidualna z dnia 19.07.2018, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.275.2018.2.IR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Obowiązki płatnika związane z objęciem przez osoby uprawnione warrantów subskrypcyjnych i objęciem akcji w wykonaniu praw z warrantów oraz ich odpłatnym zbyciem.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2018 r. (data wpływu 2 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lipca 2018 r. (data wpływu 10 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

• w części dotyczącej braku obowiązków płatnika związanych z objęciem przez osoby uprawnione warrantów subskrypcyjnych i objęciem akcji w wykonaniu praw z warrantów jest nieprawidłowe

• w części dotyczącej braku obowiązków płatnika związanych z odpłatnym zbyciem akcji objętych przez osoby uprawnione w wykonaniu praw z warrantów jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 21 czerwca 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.275.2018.1.IR (doręczonym w dniu 26 czerwca 2018 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 10 lipca 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 3 lipca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Spółka planuje przyjąć program motywacyjny (Program), adresowany do kluczowych osób w Spółce (Osoby Uprawnione) uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.; dalej: UPDOF). Wśród Osób Uprawnionych mogą być członkowie zarządu, członkowie rady nadzorczej i pracownicy Spółki. Program motywacyjny może zakładać skierowaną do Osób Uprawnionych emisję nowych akcji Wnioskodawcy (Akcje) lub emisję warrantów subskrypcyjnych (Warranty) z prawem do objęcia Akcji. Emisja Akcji lub Warrantów może odbywać się w wielu transzach skierowanych do tych samych lub różnych Osób Uprawnionych. W przypadku Programu, w którym pierwotnie zostaną wyemitowane Warranty, w celu emisji Warrantów, Spółka planuje warunkowo podwyższyć kapitał zakładowy. Warranty zostaną zaoferowane do objęcia przez Osoby Uprawnione, w tym członków Rady Nadzorczej Spółki w drodze subskrypcji prywatnej. Warranty będą uprawniać do objęcia Akcji.

Zgodnie z Programem, posiadacz Warrantu będzie mógł wykonać prawo do objęcia Akcji, pod warunkiem:

1. uzyskania interpretacji podatkowej przez Spółkę potwierdzającej, że objęcie Warrantów i Akcji przez Uprawnione Osoby nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych do chwili zbycia Akcji; lub
2. nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że w przypadku objęcia akcji spółek akcyjnych, których siedziba znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku realizacji programu motywacyjnego, przychód z tego tytułu powstanie w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zbycie lub obciążenie Warrantów będzie niedopuszczalne.

Warranty nie będą dawać ich posiadaczom, a zatem beneficjentom Programu, żadnych praw korporacyjnych ani majątkowych, w tym prawa głosu lub prawa do dywidendy w Spółce.

Nabycie przez Osoby Uprawnione papierów wartościowych w postaci Warrantów nastąpi w sposób nieodpłatny. Przyznanie warrantów subskrypcyjnych stanowić będzie jedynie potencjalną możliwość uzyskania przyszłych korzyści w przypadku realizacji praw z nich wynikających i objęcia Akcji.

Akcje będą akcjami niemymi. Akcje będą uprzywilejowane co do dywidendy i do udziału w masie likwidacyjnej, jak również będą mogły być zbywane, lecz nie będą miały prawa głosu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Osoby Uprawnione, które mają otrzymać Warranty lub Akcje posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Program motywacyjny zostanie utworzony na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Wnioskodawcy.

Osoby Uprawnione będą otrzymywały od Spółki przychody z następujących tytułów określonych w art. 13 UPDOF (w zależności od sytuacji każdej Osoby Uprawnionej):

1. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych określone na podstawie uchwały odpowiedniego organu Wnioskodawcy;
2. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które nie są uzyskiwane w ramach prowadzonych przez te osoby pozarolniczej działalności gospodarczej;
3. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Warranty i Akcje, które mają być przyznane przez Wnioskodawcę w ramach Programu motywacyjnego mają związek z uzyskiwanymi przez Osoby Uprawnione świadczeniami lub innymi należnościami z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13. Program motywacyjny będzie wypełniał przesłanki wynikające z art. 24 ust. 11b UPDOF. Postanowienia Programu motywacyjnego nie są obecnie jeszcze precyzyjnie określone lecz z pewnością będą miały związek z uzyskiwanymi przez Osoby Uprawnione świadczeniami lub innymi należnościami z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13.

Zbycie (w tym sprzedaż) lub obciążenie Warrantów będzie niedopuszczalne, w tym również przed otrzymaniem Akcji. Warranty nie będą dawać ich posiadaczom, a zatem beneficjentom Programu, żadnych praw korporacyjnych ani majątkowych, w tym prawa głosu lub prawa do dywidendy w Spółce.

Nabycie przez Osoby Uprawnione papierów wartościowych w postaci Warrantów nastąpi w sposób nieodpłatny. Przyznanie warrantów subskrypcyjnych stanowić będzie jedynie potencjalną możliwość uzyskania przyszłych korzyści w przypadku realizacji praw z nich wynikających i objęcia Akcji.

Jedynym przypadkiem możliwości zbycia Warrantów może być ich nieodpłatne zbycie na rzecz Wnioskodawcy w celu ich umorzenia w przypadku braku objęcia Akcji jako realizacji praw z Warrantów w związku z brakiem realizacji przesłanek wynikających z Programu Menedżerskiego wartość tych Warrantów będzie zatem warta 0.

Jeśli chodzi o Akcje, to Akcje mogą być sprzedawane przez Osoby Uprawnione, w tym na rzecz Wnioskodawcy za należności pieniężne po ich objęciu bezpośrednio lub w drodze realizacji praw z Warrantów.

Warranty nie są papierami wartościowymi wymienionymi w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w związku z objęciem Warrantów powstaje przychód z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych Osób Uprawnionych w momencie objęcia Warrantów lub objęcia Akcji w wyniku wykonania praw z Warrantów?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 Objęcie Warrantów

Osoby Uprawnione nie uzyskają przychodu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w momencie objęcia Warrantów ani w momencie objęcia Akcji w wyniku wykonania praw z Warrantów.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15. art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenie otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie do art. 11 ust. 2 UPDOF, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, wartość pieniężną świadczeń w naturze, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Art. 12 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że przychód można uznać świadczenie, które można scharakteryzować w następujący sposób:

1. można obiektywnie uznać, że świadczenie leżało w interesie podatnika można tak uznać, gdy świadczenie stanowi realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku podatnika;
2. świadczenie powinno być bezzwrotne;
3. świadczenie powinno być otrzymane nie wystarczy sama potencjalna możliwość jego otrzymania;
4. wartość świadczenia jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów;
5. podatnik skorzystał ze świadczenia w pełni dobrowolnie.

Należy wskazać, że przyznanie Warrantów stanowi jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości (w przypadku realizacji określonych praw z Warrantów). Nie sposób w takim przypadku mówić o powstaniu przychodu podatkowego. Z objęciem Warrantów nie są bowiem związane żadne finansowe korzyści. Osoba Uprawniona nie wie bowiem m.in. czy obejmie Akcje w wykonaniu praw z Warrantów, kiedy potencjalnie obejmie Akcje, jaka będzie wartość tych Akcji albo czy Warranty zostaną nabyte przez Spółkę, kiedy do takiego nabycia dojdzie. Warranty są niezbywalne, w ich wykonaniu nie można objąć Akcji, jeśli Wnioskodawca nie otrzyma pozytywnej interpretacji podatkowej odnośnie opodatkowania Programu lub nie zmieni się prawo w tym zakresie jednoznacznie wskazując, że do opodatkowania Akcji dojdzie jedynie w momencie ich odpłatnego zbycia. Warranty subskrypcyjne nie uprawniają też do dywidendy Spółki.

Warrant jest papierem wartościowym o charakterze wierzycielskim, który nie posiada ceny nominalnej. Zawiera on w sobie uprawnienie do objęcia akcji nowej emisji w związku z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego (na podstawie art. 453 § 2 ksh w związku z art. 448 § 2 pkt 3 ksh).

Tym samym, objęcie Warrantów przez Osoby Uprawnione nie stanowi dla nich jakiegokolwiek przysporzenia (w tym finansowego), ponieważ te papiery wartościowe nie inkorporują żadnego prawa majątkowego, które stanowiłoby definitywne przysporzenie po stronie Osób Uprawnionych (co najwyżej możliwość osiągnięcia pewnego przysporzenia w przyszłości).

W opinii Wnioskodawcy, w momencie objęcia Warrantów nie dochodzi do powstania po stronie

Osób Uprawnionych żadnego przychodu.

1. Realizacja praw z Warrantów objęcie Akcji w wyniku wykonania praw z Warrantów. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 UPDOF, przychodami z kapitałów pieniężnych są przychody:
   1. odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
   2. realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (ustawa o obrocie Dz. U. z 2017 r., poz. 1768).

Papierami wartościowymi w rozumieniu art. 5a pkt 11 UPDOF są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, Warranty są papierami wartościowymi. Jednak w momencie realizacji praw z nich wynikających nie dochodzi do odpłatnego ich zbycia, zgodnie z pkt 17 ust. 1 pkt 6 ppkt a UPDOF.

Jednocześnie Warranty nie są papierami wartościowymi wymienionymi w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie, tylko wymienionymi w art. 3 pkt 1 lit. a tej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF, przychodami z kapitałów pieniężnych są również przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 5a pkt 13 ww. ustawy, pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego, tj. wyłącznie instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi (podczas, gdy Warranty są papierami wartościowymi).

Warranty nie są zatem również pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF.

W opinii Wnioskodawcy, w momencie objęcia Akcji w wyniku wykonania praw z Warrantów nie dochodzi do powstania po stronie Osób Uprawnionych żadnego przychodu.

Ad. 2

W związku z objęciem Akcji w wykonaniu praw z Warrantów powstaje przychód z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych Osób Uprawnionych w momencie odpłatnego zbycia Akcji objętych w ramach Programu.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 UPDOF, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1. spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Z kolei ust. 11b cytowanego artykułu wskazuje, że przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez

1. spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Przepisy ust. 11-11b ww. ustawy, mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wskazane regulacje wprowadzają zasadę, zgodnie z którą przychód z tytułu objęcia lub nabycia akcji w wyniku realizacji programu motywacyjnego powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. W konsekwencji, z chwilą przystąpienia podatnika do programu oraz z chwilą objęcia akcji przez podatnika przychód nie powstaje. Przychód powstaje tylko z chwilą odpłatnego zbycia akcji objętych na podstawie programu, bądź z chwilą otrzymania przychodów, których podstawą uzyskania są objęte akcje.

Powyżej cytowane przepisy dotyczące określenia momentu powstania przychodu w wyniku realizacji programu motywacyjnego mają zastosowanie, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1. program utworzony przez spółkę ma charakter programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b UPDOF;
2. program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 UPDOF, albo spółki akcyjnej będącej w stosunku do tej spółki jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości;
3. w wyniku realizacji programu osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio obejmują lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki lub spółki w stosunku do niej dominującej;
4. siedziba spółki, której akcje były przedmiotem sprzedaży znajduje się na terytorium kraju, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sytuacji doszło do wypełniania przesłanek wynikających z powyżej powołanych przepisów. Odnosząc powyżej powołane przesłanki do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, należy wskazać, co następuje.

Wnioskodawca jest osobą prawną zorganizowaną w formie spółki akcyjnej. Program zostanie utworzony przez Spółkę oraz zatwierdzony przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Wnioskodawcy w formie uchwały. Uchwała podjęta przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Wnioskodawcy będzie stanowiła o emisji nowych Akcji lub emisji Warrantów z prawem do objęcia Akcji na potrzeby Programu. W uchwale Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy mogą być wskazane konkretne Osoby Uprawnione lub będzie wskazany ogólnie krąg Osób Uprawnionych jako uczestników Programu bez wskazywania konkretnych osób. Uchwalę Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy może wykonywać zarząd Wnioskodawcy na podstawie upoważnienia udzielonego przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy.

Program jest kierowany do Osób Uprawnionych, które otrzymują od pracodawcy świadczenia oraz inne należności z tytułu określonego w art. 12 lub 13 UPDOF.

W wyniku realizacji Programu Osoby Uprawnione obejmą Akcje i uprawnienia z nimi związane. Należy wobec tego wskazać, że Program, który będzie utworzony przez ma charakter programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b UPDOF.

Wątpliwości może budzić ostatnia z przesłanek, tj. wymóg, aby siedziba spółki, której akcje były przedmiotem sprzedaży znajduje się na terytorium kraju, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawca jest spółką mającą siedzibę w Polsce. Przepis art. 24 ust. 12a UPDOF może budzić pewne wątpliwości interpretacyjne. Istota tych wątpliwości sprowadza się do charakteru powołanego przepisu, tj. czy stanowi on o:

1. rozciągnięciu stosowania regulacji wynikających z art. 24 ust. 12a UPDOF nie tylko na spółki z siedzibą w Polsce (oraz równoważnie w innych krajach członkowskich Europejskiego Obszaru Gospodarczego) ale także na spółki z którymi Polska podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; czy
2. zawężeniu zakresu zastosowania art. 24 ust. 12a UPDOF wyłącznie do spółek, z którymi Polska podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (tj. z pominięciem spółek z siedzibą w Polsce lub w innych krajach Europejskiego Obszaru Gospodarczego).

Zdaniem Wnioskodawcy, w oczywisty sposób właściwa jest pierwsza ze wskazanych interpretacji przepisów UPDOF.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wykładnia językowa przepisu art. 24 ust. 12a UPDOF nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie o charakter wynikającej z niego normy. W tej sytuacji kluczowe znaczenie będą mieć inne metody wykładni.

W przypadku wykładni celowościowej, nie budzi żadnych wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było rozciągnięcie zastosowania przepisów art. 24 ust. 12a UPDOF także na spółki, z którymi Polska podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a nie wyłączenie spod tego zakresu spółek z siedzibą w Polsce. Brak jest jakiegokolwiek racjonalnego argumentu, który miałby przemawiać za wyłączaniem spod regulacji art. 24 ust. 12a UPDOF spółek z siedzibą w Polsce (abstrahując już od braku zgodności takiego rozwiązania z prawem unijnym).

Powyższe stanowisko, w pełni potwierdza projekt zmian do UPDOF (druk sejmowy nr 2291 z datą wpływu w dniu 22 lutego 2018 r.), zakłada zmianę art. 24 ust. 12b UPDOF, w następującym brzmieniu: 12a. Przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej wskazuje, że zmiana ma charakter doprecyzowujący i polega na wyjaśnieniu, że zasady uregulowane w art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają zastosowanie również do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że intencją ustawodawcy nie było wyłączenie z regulacji art. 24 ust. 11-12a UPDOF zastosowania do spółek, które mają siedzibę w Polsce.

Jedynie na marginesie należy zauważyć, że ustawa Prawo przedsiębiorców, która jest częścią Konstytucji Biznesu, która wchodzi w życie 30 kwietnia 2018 r. wprowadza w art. 11 zasadę przyjaznej interpretacji przepisów.

Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. Przepisu tego nie stosuje się, jeśli wymaga tego ważny interes publiczny, w tym istotne interesy państwa, a w szczególności jego bezpieczeństwa, obronności lub porządku publicznego.

Powyższe odnosi się bezpośrednio do przedsiębiorców (w tym spółek akcyjnych), a nie osób fizycznych nie będących przedsiębiorcami, czego bezpośrednio dotyczą analizowane przepisy UPDOF. Nie sposób jednak nie zauważyć, że taka regulacja w UPDOF stawia w uprzywilejowanej pozycji przedsiębiorców mających siedzibę poza Polską, stąd stanowi również odebranie uprawnienia podmiotom polskim.

Rozciągając tę zasadę na osoby fizyczne, zasada ta, według Wnioskodawcy, już była przedmiotem wielu orzeczeń sądowych.

W szczególności, na gruncie prawa podatkowego Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09) przyjmuje, że organy administracji publicznej powinny rozstrzygać wątpliwości interpretacyjne na korzyść podatnika, kierując się zasadą in dubio pro tributario. W razie zatem, nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego należy odtworzyć z niego normę prawną, która uwzględnia interes podatnika. Niejasne regulacje podatkowe nie mogą być interpretowane na jego niekorzyść i jednocześnie na rzecz (na korzyść) państwa.

Artykuł 2a Ordynacji podatkowej stanowi o regule rozstrzygania wątpliwości co do przepisów prawnych na korzyść podatnika, znanej również jako in dubio pro tributario. Mimo, że zdecydowano o tym, że od 1 stycznia 2016 r zasada ta wyrażona będzie wprost w treści Ordynacji podatkowej w Dziale I Przepisy ogólne, to ugruntowana była już wcześniej przez orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego.

Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że:

• zasada in dubio pro tributario, (...) nakazuje w przypadku nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego odtworzyć z niego normę prawną, która uwzględnia interes podatnika (wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13 Dz. U. z 2014 r., poz. 1052; wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 Dz. U. z 2013 r., poz. 985);

• zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych (postanowienie TK z dnia 15 lipca 2013 r. SK 69/13, OTK-A 2015 r. Nr 7, poz. 110).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r. (I FPS 3/09) wskazał, że ostro sprzeciwia się rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść jednostek, stwierdzając, że z taką możliwością od początku swojego funkcjonowania się nie godził i nadal nie godzi.

Minister Finansów wydał także interpretację ogólną nr PK4.8022 44.2015 z dnia 19 stycznia 2016 r. w sprawie stosowania art. 2a. Minister Finansów wskazał m.in. że jeśli organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika.

Co więcej, jeśli organ podatkowy dojdzie do wniosku, że w sprawie ma zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej, ale można zastosować więcej niż jedną, równorzędną i korzystną dla podatnika interpretację przepisu, powinien wybrać tą korzystniejszą dla podatnika. W przypadku, gdy organ nie jest w stanie ustalić, która z różnych interpretacji jest korzystniejsza (np. obie interpretacje są korzystne dla podatnika, ale na innym polu działania prawa podatkowego wybór jednej spowoduje utratę korzyści płynących z drugiej), powinien uzyskać stanowisko podatnika co do wyboru najkorzystniejszej dla niego interpretacji. Stosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej wymaga ustalenia korzyści podatnika na tle konkretnej sprawy.

Z interpretacji wynika, że każdy podmiot obciążony obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego, tj. podatnik, płatnik, inkasent, następcy prawni, itd. mogą powoływać się na ten przepis i żądać jego zastosowania przez organ podatkowy w sytuacji, gdy ich zdaniem w sprawie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne, a organ podatkowy nie zastosował art. 2a Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym przepis art. 24 ust. 11 UPDOF dotyczy nabycia lub objęcia Akcji przez Osoby Uprawnione, nabywające Akcje Wnioskodawcy na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy. W konsekwencji, właściwym momentem, w którym Osoba Uprawniona powinna rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będzie stosownie do art. 24 ust. 11 UPDOF, moment odpłatnego zbycia Akcji.

Ad. 3

Ponieważ opodatkowanie Osób Uprawnionych wynikające z objęcia Akcji, wykonania praw z Warrantów nastąpi w momencie odpłatnego zbycia Akcji, przychód ten powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazane wyżej regulacje wprowadzają zasadę, zgodnie z którą przychód z tytułu objęcia lub nabycia akcji w wyniku realizacji programu motywacyjnego powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. W konsekwencji, z chwilą przystąpienia podatnika do programu oraz z chwilą objęcia akcji przez podatnika przychód nie powstaje. Przychód powstaje tylko z chwilą odpłatnego zbycia akcji objętych na podstawie programu, bądź z chwilą otrzymania przychodów, których podstawą uzyskania są objęte akcje.

W obu przypadkach przychody te należy zakwalifikować jako przychody z kapitałów pieniężnych, stosownie do przepisów art. 17 UPDOF.

W związku z powyższym, ponieważ opodatkowanie Osób Uprawnionych wynikające z objęcia Akcji w wykonaniu praw z Warrantów nastąpi w momencie odpłatnego zbycia Akcji, przychód ten powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 UPDOF.

Ad. 4

W związku ze stanowiskiem Wnioskodawcy wynikającym z odpowiedzi na pytania 1-3 powyżej, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z obejmowaniem przez Osoby Uprawnione Warrantów lub Akcji.

W związku ze stanowiskiem Wnioskodawcy wynikającym z odpowiedzi na pytania 1-2 powyżej, tj. brakiem opodatkowania w momencie objęcia Warrantów i objęcia Akcji (w tym w wykonaniu praw z Warrantów) nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z faktem, że opodatkowaniu będzie podlegać dopiero odpłatne zbycie Akcji przez Osoby Uprawnione w ramach dochodu z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) UPDOF, sposób opodatkowania dochodów ze zbycia papierów wartościowych określa art. 30b ust. 1 UPDOF.

Z kolei, zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 UPDOF, obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym spoczywa na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b UPDOF. W tym samym terminie podatnik dokonuje też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

W związku z powyższym, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z obejmowaniem przez Osoby Uprawnione Warrantów lub Akcji.

W uzupełnieniu uzasadnienia w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że w związku ze stanowiskiem Wnioskodawcy wynikającym z odpowiedzi na pytania 1-3, tj. brakiem opodatkowania w momencie objęcia Warrantów i objęcia Akcji (w tym w wykonaniu praw z Warrantów), jak również faktem, że w związku z Akcjami przychód powstaje tylko z chwilą odpłatnego zbycia Akcji objętych na podstawie Programu, bądź z chwilą otrzymania przychodów, których podstawą uzyskania są objęte Akcje i kwalifikacją tych przychodów jako przychody z kapitałów pieniężnych, stosownie do przepisów art. 17 UPDOF, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z art. 31 lub 41 ust. 1 UPDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

• nieprawidłowe w części dotyczącej braku obowiązków płatnika związanych z objęciem przez osoby uprawnione warrantów subskrypcyjnych i objęciem akcji w wyniku wykonania praw z warrantów,

• prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązków płatnika związanych z odpłatnym zbyciem akcji objętych przez osoby uprawnione w wykonaniu praw z warrantów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje przyjąć program motywacyjny (Program), adresowany do kluczowych osób w Spółce (Osoby Uprawnione). Wśród Osób Uprawnionych mogą być członkowie zarządu, członkowie rady nadzorczej i pracownicy Spółki. Program motywacyjny może zakładać skierowaną do Osób Uprawnionych emisję nowych akcji Wnioskodawcy (Akcje) lub emisję warrantów subskrypcyjnych (Warranty) z prawem do objęcia Akcji. Warranty będą uprawniać do objęcia Akcji. Warranty nie będą dawać ich posiadaczom, a zatem beneficjentom Programu, żadnych praw korporacyjnych ani majątkowych, w tym prawa głosu lub prawa do dywidendy w Spółce. Nabycie przez Osoby Uprawnione papierów wartościowych w postaci Warrantów nastąpi w sposób nieodpłatny. Akcje będą akcjami niemymi. Akcje będą uprzywilejowane co do dywidendy i do udziału w masie likwidacyjnej, jak również będą mogły być zbywane, lecz nie będą miały prawa głosu. Program motywacyjny zostanie utworzony na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Wnioskodawcy. Warranty i Akcje, które mają być przyznane przez Wnioskodawcę w ramach Programu motywacyjnego mają związek z uzyskiwanymi przez Osoby Uprawnione świadczeniami lub innymi należnościami z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13. Zbycie (w tym sprzedaż) lub obciążenie Warrantów będzie niedopuszczalne, w tym również przed otrzymaniem Akcji. Warranty nie będą dawać ich posiadaczom, a zatem beneficjentom Programu, żadnych praw korporacyjnych ani majątkowych, w tym prawa głosu lub prawa do dywidendy w Spółce. Nabycie przez Osoby Uprawnione papierów wartościowych w postaci Warrantów nastąpi w sposób nieodpłatny. Przyznanie warrantów subskrypcyjnych stanowić będzie jedynie potencjalną możliwość uzyskania przyszłych korzyści w przypadku realizacji praw z nich wynikających i objęcia Akcji. Jedynym przypadkiem możliwości zbycia Warrantów może być ich nieodpłatne zbycie na rzecz Wnioskodawcy w celu ich umorzenia w przypadku braku objęcia Akcji jako realizacji praw z Warrantów. Akcje mogą być sprzedawane przez Osoby Uprawnione, w tym na rzecz Wnioskodawcy za należności pieniężne po ich objęciu bezpośrednio lub w drodze realizacji praw z Warrantów. Warranty nie są papierami wartościowymi wymienionymi w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W myśl art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1. spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1. spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Z uwagi na to, że w regulacji powołanej w zdaniu poprzednim pojawiło się pojęcie papiery wartościowe należy wskazać na brzmienie art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie którego: ilekroć w ustawie mowa jest o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768).

Stosownie natomiast do treści art. 3 pkt 1 lit. a i b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

1. akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2. inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.) mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1. jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
2. podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
3. w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
4. podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Należy zwrócić uwagę, że warranty subskrypcyjne nie są papierami wartościowymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, zostały wymienione w art. 3 pkt 1 lit. a ww. ustawy, co potwierdził też Wnioskodawca w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z tym należy stwierdzić, że opisany we wniosku Program w odniesieniu do objęcia warrantów subskrypcyjnych nie będzie spełniał przesłanek programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że w momencie objęcia przez osoby uprawnione warrantów po stronie osób uprawnionych wystąpi przysporzenie majątkowe, z uwagi na to, że osoby te aby mogły czerpać korzyści z warrantów musiałyby nabyć je za określoną cenę, a w związku z ich nieodpłatnym nabyciem nie poniosą takich wydatków.

Odnośnie objęcia przez osoby uprawnione akcji w wyniku realizacji praw wynikających z warrantów należy stwierdzić, że niewątpliwie po stronie tych osób wystąpi również przysporzenie majątkowe, z uwagi na to, że nie będą miały zastosowania przepisy art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z faktu, że jednym z warunków wynikających z tych regulacji jest objęcie akcji w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi lub realizacji innych praw majątkowych. Natomiast w omawianym przypadku dojdzie do objęcia akcji w wyniku realizacji praw wynikających z warrantów, które stanowią papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Stąd w momencie objęcia akcji, wystąpi przychód.

Zatem, w momencie objęcia przez osoby uprawnione akcji w wyniku realizacji praw wynikających z warrantów niewątpliwie po stronie tych osób wystąpi przysporzenie majątkowe, z uwagi na to, że aby osoby uprawnione mogły uzyskać akcje, musiałyby nabyć je za określoną cenę, a w związku z ich nieodpłatnym nabyciem nie poniosą takich wydatków.

W myśl art. 10 ust. 4 tej ustawy, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Wyżej wymieniony przepis art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). Jak wskazano w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ww. ustaw (druk sejmowy nr 18789): Obecnie częstą praktyką jest tworzenie mechanizmu wynagradzania pracowników lub innych osób powiązanych ze świadczeniodawcą poprzez realizację praw z pochodnych instrumentów finansowych, lub innych praw pochodnych, które obejmują te osoby od spółki jako nieodpłatne świadczenie. W związku z tym przychody takie kwalifikowane są do źródła z kapitałów pieniężnych i dochód z nich uzyskany podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Faktycznie jednak przychody takie stanowią wynagrodzenie tych osób od podmiotu i powinny stanowić przychód ze stosunku pracy albo przychód z działalności wykonywanej osobiście, albo przychód z innych źródeł i dochody te powinny być opodatkowane wg skali podatkowej 18% i 32%. Wprowadzona regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy PIT wyłącza w takich przypadkach przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie.

Dyspozycja ww. regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że objęcie warrantów lub objęcie akcji w wyniku wykonania praw z warrantów wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Objęcie warrantów lub akcji w wyniku wykonania praw z warrantów będzie rodziło dla osób uprawnionych przychody ze źródła wymienionego w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od rodzaju zawartej przez Wnioskodawcę umowy z osobą uprawnioną, ponieważ warranty te lub akcje osoby uprawnione obejmą nieodpłatnie w związku z przystąpieniem do Programu, który organizuje Wnioskodawca.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 tej ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej zakładami pracy, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika określonych w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania wypłaty świadczeń przez ten podmiot kwalifikowanych jako przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy.

Stosownie do treści art. 13 pkt 7 tej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Przepis art. 13 pkt 8 ww. ustawy, wymienia przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które nie są uzyskiwane w ramach prowadzonych przez te osoby pozarolniczej działalności gospodarczej;

Natomiast przepis art. 13 pkt 9 ww. ustawy, odnosi się do przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Konsekwencją zakwalifikowania przychodów do powyższych źródeł jest ich opodatkowanie za pośrednictwem płatnika na zasadach określonych w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W momencie odpłatnego zbycia akcji objętych w wyniku realizacji praw wynikających z warrantów także powstanie przychód, jednak będzie to przychód z odpłatnego zbycia akcji zaliczany do źródła kapitały pieniężne, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Tym samym w momencie odpłatnego zbycia akcji objętych w wyniku realizacji praw wynikających z warrantów powstanie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 5 tej ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

W przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych w wyniku realizacji praw wynikających z warrantów, rozliczenie uzyskanych przez podatnika dochodów następuje w drodze samoopodatkowania. Zatem, w związku ze zbyciem akcji Wnioskodawca nie będzie pełnił obowiązków płatnika.

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 tej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1.

Biorąc pod uwagę opisane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego Organ stwierdza, że w momencie objęcia przez osoby uprawnione warrantów i objęcia akcji w wyniku wykonania praw z warrantów powstanie po stronie tych osób przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przychody te należy zakwalifikować do źródła, jakim jest art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od rodzaju umowy zawartej przez Wnioskodawcę z osobą uprawnioną. Konsekwencją zakwalifikowania tych przychodów do powyższych źródeł jest ich opodatkowanie za pośrednictwem płatnika na zasadach określonych w art. 31 lub art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, z tytułu powstania tych przychodów wystąpią obowiązki Wnioskodawcy jako płatnika.

W momencie zbycia akcji powstanie po stronie osób uprawnionych również przychód, który będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu przez osobę uprawnioną na zasadzie samoopodatkowania. Z tytułu powstania tego przychodu obowiązki Wnioskodawcy jako płatnika nie wystąpią.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe w zakresie braku obowiązków płatnika w związku z objęciem przez osoby uprawnione warrantów subskrypcyjnych i objęciem akcji w wyniku wykonania praw z warrantów.

Prawidłowe jest natomiast stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej braku obowiązków płatnika związanych z odpłatnym zbyciem akcji objętych przez osoby uprawnione w wykonaniu praw z warrantów.

Odnosząc się do zasady in dubio pro tributario zawartej w art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa na którą powołuje się Wnioskodawca stwierdzić należy, że nie może być ona rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane zawsze przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa nie daje zadowalających rezultatów.

W analizowanym przypadku znaczenie przepisów znajdujących w nim zastosowanie jest jasne, niebudzące wątpliwości i wynikające z ich literalnego brzmienia. Dlatego też wskazana zasada w rozpatrywanej sprawie nie może znaleźć zastosowania.

Podkreślić przy tym należy również, że w przepisie art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby ww. artykuł był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej