Wypłata przez spółkę przekształconą zysków wypracowanych przed przekształceniem przez spółkę przekształcaną .

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wypłaty zysków. Uzupełnili go Państwo pismem z 17 listopada 2022 r. będącym odpowiedzią na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca”, „Spółka przekształcona”) prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży (...). Rokiem obrotowym dla Spółki jest rok kalendarzowy, aktualnie jest to okres od 1 marca 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek (estońskim CIT).

Spółka powstała z przekształcenia spółki XY sp. z o.o. spółka komandytowa. Spółka XY sp. z o.o. spółka komandytowa do 30 kwietnia 2021 r., zgodnie z obowiązującymi do tego dnia przepisami w zakresie opodatkowania spółek komandytowych, nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Z perspektywy podatku dochodowego przychody i koszty uzyskania przychodów osiągane przez Spółkę za okres do 30 kwietnia 2021 r. były przypisywane jej wspólnikom, zgodnie z posiadanym przez danego wspólnika udziałem w zysku Spółki, i były opodatkowane podatkiem dochodowym tylko na poziomie tych wspólników.

Komandytariuszami Spółki były osoby fizyczne, mający miejsce zamieszkania w Polsce i będące polskimi rezydentami podatkowymi, podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT). Jedynym komplementariuszem Spółki była natomiast spółka z o.o. również polski rezydent podatkowy, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT).

Łączna wartość wniesionych wkładów pieniężnych i niepieniężnych do spółki XY z o.o. sp. komandytowa na 30 kwietnia 2021 wynosiła 1.000.000 zł. Udział w zysku spółki przedstawiał się następująco:

1.Komandytariusz A.B. – udział w zysku 44%;

2.Komandytariusz C.B. – udział w zysku 44%;

3.Komandytariusz D.E – udział w zysku 11%;

4.Komplementariusz XY sp. z o.o. – udział w zysku 1%.

Z dniem 1 maja 2021 r., na mocy art. 2 w zw. z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca) oraz na podstawie podjętej przez Wspólników uchwały, Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT).

W dniu 28 stycznia 2022 r. wszyscy wspólnicy reprezentujący spółkę z o.o. sp. komandytową powzięli uchwałę o przekształceniu spółki komandytowej o nazwie XY sp. z o.o. sp. komandytowa w spółkę X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie spółki z o.o. sp. komandytowej zostało wpisane do rejestru sądowego w dniu (...) 2022 r. Kapitał zakładowy Spółki przekształconej wynosi 1.000.000 zł i dzieli się na 1.000 udziałów o wartości 1.000 zł każdy. Struktura własnościowa spółki XY z o.o. na dzień (...) 2022 r. przedstawiała się następująco:

1.A.B. – 679 udziałów (67,9%),

2.C.B. – 220 udziałów (22%),

3.D.E – 100 udziałów (10%),

4.XY sp. z o.o. – 1 udział (0,1%).

W dniu 25 lutego 2022 r. Pani C.B. nabyła od spółki X sp. z o.o. 1 udział w spółce XY z o.o. tym samym zwiększając ilość posiadanych udziałów do 221 udziałów. W trakcie swojej działalności, w latach poprzedzających uzyskanie statusu podatnika CIT, przekształcona spółka X sp. z o.o. sp. komandytowa na koniec poszczególnych lat obrotowych wypracowywała zysk, mający odzwierciedlenie w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych Spółki. Zysk ten nie był jednak w całości wypłacany wspólnikom i na dzień 30 kwietnia 2021 r., tj. przed dniem uzyskania statusu podatnika CIT, Spółka posiadała skumulowane w ten sposób niepodzielone zyski z lat ubiegłych. Zyski te były ujawnione w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniach finansowych Spółki jako część jej kapitałów w pozycji zyski zatrzymane lub zyski z lat ubiegłych, z wyszczególnieniem roku obrotowego, którego dotyczy.

Postępując zgodnie z informacją Ministerstwa Finansów z 30 grudnia 2020 r. (odpowiedź na zapytanie Polskiej Izby Biegłych Rewidentów – znak pisma: DWR5.5101.148.2020), Spółka sporządziła roczne sprawozdanie finansowe za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r., a następnie za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. – wyłącznie dla celów podatkowych – dokonała zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 30 kwietnia 2021 r. W prezentowanych sprawozdaniach finansowych spółki z o.o. sp. komandytowej, sporządzanych na koniec każdego okresu obrachunkowego, zostały szczegółowo wyodrębnione zyski jakie spółka uzyskała w poszczególnych latach obrotowych i jakie jego wartości pozostały niewypłacone, tworząc kapitał zapasowy na dzień uzyskania statusu podatnika CIT. Również na dzień poprzedzający przekształcenie ujawnione w planie podziału oraz sprawozdaniu finansowym, sporządzonym na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, zyski niepodzielone zostały ujawnione jako zyski z lat ubiegłych. W Spółce Przekształconej (sp. z o.o.) będą one miały status zysku zatrzymanego z lat ubiegłych, zgromadzonego na kapitale zapasowym (dalej: „Zyski Zatrzymane”).

Zgodnie z obowiązującymi do 31 grudnia 2020 r. przepisami w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym spółek komandytowych i ich wspólników, wypracowany w poszczególnych latach zysk z lat ubiegłych, mimo iż nie został wypłacony wspólnikom, został już uwzględniony w podstawie opodatkowania wspólników i opodatkowany podatkiem dochodowym jako dochód tych wspólników, proporcjonalnie do ich prawa udziału w zysku Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w przyszłości wypłata udziałowcom przez Spółkę Przekształconą dywidendy:

1.w części w jakiej dywidenda ta pochodzi z zysku wypracowanego przez Spółkę sp. z o.o. sp. komandytową przed 1 maja 2021 r. (Zysk Zatrzymany), tj. w okresie kiedy nie była podatnikiem CIT,

2.w części w jakiej dywidenda ta pochodzi z zysku wypracowanego przez Spółkę sp. z o.o. sp. komandytową w okresie od 1 maja 2021 r. do dnia (...) 2022 (Zysk Zatrzymany), tj. w okresie kiedy spółka była podatnikiem CIT przed przekształceniem,

3.w części w jakiej dywidenda ta pochodzi z zysku wypracowanego przez Przekształconą Spółkę (sp. z o.o.) w okresie od dnia (...) do 28 lutego (Zysk Zatrzymany), tj. w okresie kiedy spółka przekształcona nie była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek (estońskim CIT),

spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie:

•zryczałtowanego podatku dochodowego PIT po stronie udziałowców z tytułu wypłaty dywidendy, a co za tym idzie poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego PIT po stronie Spółki Przekształconej jako płatnika,

•ryczałtu od dochodów spółek (estoński CIT) po stronie Spółki Przekształconej.

Podkreślić należy, że przyszłe uchwały Spółki Przekształconej w kwestii poddziału zysku i wypłaty dywidendy będą jasno precyzować, z zysków dotyczących których lat wypłacana jest dywidenda, w tym będą wskazywać, czy i w jakiej części dywidenda jest finansowana ze środków pochodzących z Zysków Zatrzymanych.

Dodatkowo należy podkreślić, że zakres wniosku dotyczy wyłącznie przyszłych wypłat zatrzymanego zysku z lat poprzednich, których tytułem jest dywidenda, dla wspólników spółki przekształconej, tj. aktualnych udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a ich uprawnienie do uzyskania wypracowanego uprzednio zysku przez spółkę z o.o. sp. komandytową będzie wynikało z faktu uprzedniego posiadania prawa do udziału zysku w tej spółce.

Pytania

1.Czy kwota dywidendy wypłacona przez Spółkę Przekształconą i otrzymana przez aktualnych udziałowców w części stanowiącej wypłatę Zysków Zatrzymanych (wygenerowanych w okresie do 30 kwietnia 2021 r.) będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania PIT na mocy art. 13 ust. 1 Ustawy Nowelizującej?

2.Czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pierwsze pytanie Spółka Przekształcona będzie zobowiązana jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) do obliczenia, poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej dywidendy aktualnym wspólnikom Spółki Przekształconej w zakresie, w jakim kwota dywidendy lub jej część pochodzić będzie z Zysków Zatrzymanych (wygenerowanych w okresie do 30 kwietnia 2021 r. opodatkowanych uprzednio podatkiem PIT na poziomie udziałowców proporcjonalnie do prawa udziału w zysku Spółki)?

3.Czy wypłata dywidendy w okresie, gdy spółka przekształcona będzie opodatkowana ryczałtem od spółek (estońskim CIT), pochodząca z Zysków Zatrzymanych (wygenerowanych w okresie do 30 kwietnia 2021 r. opodatkowanych uprzednio podatkiem PIT na poziomie udziałowców proporcjonalnie do prawa udziału w zysku Spółki oraz w okresie od 1 maja do (...), a następnie od (...) do 28 lutego 2022 r.) będzie podstawą do opodatkowania spółki przekształconej ryczałtem od dochodów spółek (estońskim CIT)?

Państwa stanowisko w sprawie pytania 1 i 2

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana wypłata przez Spółkę Przekształconą dywidendy aktualnym jej udziałowcom, w części stanowiącej wypłatę Zysków Zatrzymanych (wygenerowanych w okresach, gdy wspólnicy Spółki z o.o. sp. komandytowej byli opodatkowani uprzednio PIT na ich poziomie proporcjonalnie do prawa udziału w zysku tej Spółki), będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem PIT na mocy art. 13 ust. 1 Ustawy Nowelizującej.

Spółka Przekształcona nie będzie zobowiązana jako płatnik do obliczenia, poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty dywidendy lub jej części na rzecz aktualnych udziałowców jeśli wypłata dywidendy będzie pochodzić z Zysków Zatrzymanych (wygenerowanych w okresie gdy wspólnicy Spółki z o.o. sp. komandytowej byli opodatkowani uprzednio PIT na ich poziomie proporcjonalnie do prawa udziału w zysku tej Spółki).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm., dalej PIT) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają u osób fizycznych wszelkie osiągnięte przez nich dochody, za wyjątkiem dochodów zwolnionych na mocy ustawy oraz dochody od których zaniechano pobór podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę inną niż określona w art. 5a pkt 28.

Ustawa PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., w pkt 28 art. 5a nie definiowała spółki komandytowej jako spółki opodatkowanej CIT. Dopiero z dniem 1 stycznia 2021, na mocy ustawy zmieniającej, spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym w myśl art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej Spółka komandytowa mogła postanowić, że przepisy w nowym brzmieniu będą stosowane w spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych dopiero z dniem 1 maja 2021 r.

Natomiast z przepisów przejściowych (art. 12 ust. 5 ustawy zmieniającej) wynika, że dla wypracowanego dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej przed zmianą jej statusu podatkowego stosuje się zasady opodatkowania obowiązujące przed 1 stycznia 2021 roku (lub 1 maja 2021 roku). Do 31 grudnia 2020 r. (lub 30 kwietnia 2021 r.) wspólnicy spółki komandytowej zobowiązani byli na bieżąco w ciągu roku rozliczać wynikające z działalności spółki przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów (dla celów podatku PIT) i płacić w trakcie roku zaliczki na podatek. W zeznaniu rocznym rozliczali uzyskany dochód (ewentualnie wykazywali stratę). Obowiązki te występowały po ich stronie niezależnie od dokonywanych na ich rzecz przez spółkę wypłat zysku, tj. obowiązek obliczenia należnego podatku i jego zapłaty występował po stronie wspólników spółki komandytowej także wtedy, gdy wspólnicy nie otrzymali wypłaty tego zysku.

Konsekwentnie, w związku z faktem, że zysk wypracowany przez spółkę osobową podlegał opodatkowaniu jako dochód wspólników na bieżąco – w momencie jego osiągnięcia – wypłata tego zysku na rzecz wspólników nie generowała opodatkowania. Powyższe wynikało właśnie z opisanej powyżej reguły, że zysk ten stanowił przysporzenie majątkowe dla wspólników w momencie jego osiągnięcia przez spółkę, a nie w momencie wypłaty na rzecz wspólników.

W rezultacie, skoro dochód spółki komandytowej stanowił dla jej wspólników przysporzenie majątkowe dla potrzeb podatku dochodowego w momencie jego faktycznego osiągnięcia, to ten sam dochód nie może stanowić ponownie przysporzenia majątkowego na moment jego podziału i/lub wypłaty. Zasada ta znajduje zastosowanie niezależnie od okoliczności, czy ten podział i/lub wypłata uprzednio opodatkowanego zysku nastąpią w sytuacji zachowywania dotychczasowej formy prawnej (tj. spółki komandytowej), czy też po ewentualnej zmianie tej formy na spółkę kapitałową. Zasada ta jest również niezależna od tego, w którym momencie nastąpi taka wypłata (w szczególności w świetle art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej).

Tym samym, w przypadku przekształcenia spółki osobowej, w tym spółki komandytowej, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą spółką kapitałową, wypłata niewypłaconego wcześniej zysku przekształcanej spółki w części, w której dotyczy on zysku osiągniętego przez spółkę przed dniem, w którym stała się ona podatnikiem CIT, nie stanowi dla wspólnika przysporzenia majątkowego na gruncie podatku dochodowego, a tym samym nie stanowi dla niego przychodu do opodatkowania. Dotyczy to także sytuacji, w której wypłata ze spółki kapitałowej dokonywana jest w formie dywidendy. W szczególności, w przypadku podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy, ta część kwoty dywidendy nie będzie stanowić dla wspólnika przychodu do opodatkowania.

Zgodnie z art. 192 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, ze zm., dalej: „KSH”) kwota przeznaczona do podziału między wspólników [sp. z o.o.] nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego oraz rezerwowych, które mogą zostać przeznaczone do podziału.

Jednocześnie kwotę przeznaczoną do podziału należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Tym samym kwota wypłacanej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dywidendy może obejmować zyski z lat ubiegłych (co wynika expressis verbis z brzmienia przytoczonego powyżej art. 192 KSH), w tym obejmować zyski zatrzymane wygenerowane przez spółkę komandytową przed jej przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie jednak przepisy KSH nie wprowadzają żadnych regulacji, jak też ograniczeń w określeniu, z których zysków wypłacana jest dywidenda przez spółkę.

Tym samym uchwała ta może określać, z zysków dotyczących których lat wypłacana jest dywidenda. W rezultacie, w takim przypadku opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega tylko ta część kwoty dywidendy, na którą składają się zyski spółki wypracowane od dnia, kiedy stała się ona podatnikiem CIT. Tylko w tej części bowiem na gruncie podatku dochodowego dochodzi do przysporzenia majątkowego po stronie wspólnika.

Zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2021 r. przepisami spółki komandytowe mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są podatnikami CIT, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Podlegają one takim samym zasadom opodatkowania jak spółki kapitałowe i co do zasady takim samym zasadom opodatkowania podlegają wspólnicy spółek kapitałowych i komandytowych.

Co więcej, analiza przepisów ustawy o PIT i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm., dalej „ustawa o CIT”) po zmianach obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. wskazuje, że do spółek komandytowych na gruncie podatków dochodowych stosuje się te same instytucje i klasyfikacje podatkowe jak w przypadku spółki kapitałowej.

I tak, pod pojęciem „spółki” na gruncie ustawy o PIT (art. 5a pkt 28), która to kategoria obejmuje zasadniczo osoby prawne, od 1 stycznia 2021 r. rozumie się także spółki komandytowe. Pojęcie „udziałów (akcji)” (art. 5a pkt 29 ustawy o PIT) w spółce zarezerwowane dotąd dla spółek kapitałowych (oraz od kilku lat spółki komandytowo-akcyjnej zaliczanej przez KSH do spółek osobowych), obejmuje obecnie także ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej, z kolei „udział w zyskach osób prawnych” (art. 5a pkt 31 ustawy o PIT) obejmuje także udział w zysku spółki komandytowej.

W rezultacie uznać należy, że z dniem 1 stycznia 2021 r. doszło do zrównania statusu podatkowego spółki komandytowej i spółki kapitałowej (dla spółek komandytowych, które wybrały opodatkowanie ich podatkiem dochodowym od osób prawnych od 1 maja 2021 r. zrównanie to nastąpiło z tym dniem). W tym zakresie przekształcenie spółki komandytowej w spółkę kapitałową nie spowoduje żadnych zmian dotyczących jej statusu jako podatnika CIT oraz zasad opodatkowania podatkiem dochodowym.

Powyższe dotyczy także sytuacji wspólników spółki komandytowej od 1 stycznia 2021 r. (lub od 1 maja 2021 r.). Co do zasady (poza możliwością odliczenia podatku zapłaconego przez spółkę od podatku należnego od komplementariusza) ich sytuacja podatkowa jest taka sama jak w przypadku wspólników spółki kapitałowej.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza także, że przekształcenie spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT w spółkę kapitałową, skoro nie prowadzi do zmiany statusu podatkowego zarówno samej spółki, jak i jej wspólników, nie powinno modyfikować zasad opodatkowania podziału i wypłaty zysku i powinny one być takie same dla spółki komandytowej, która jest podatnikiem CIT, jak i dla spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia takiej spółki. W tym kontekście wskazać należy, iż ustawa zmieniająca, która wprowadziła opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie przewiduje opodatkowania podatkiem dochodowym wypłaty zysków wypracowanych w okresie zanim spółka komandytowa stała się podatnikiem CIT.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, a osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym spółka taka stała się podatnikiem CIT, stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym w okresie, kiedy spółki komandytowe nie były podatnikami CIT, tj. że wypłata takiego zysku jest neutralna podatkowo.

Celem tego przepisu było wyeliminowanie efektywnego podwójnego opodatkowania zysków wspólników spółek komandytowych w związku ze zmianą statusu takiej spółki na gruncie podatku dochodowego. Skoro przekształcenie spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego w spółkę kapitałową nie powoduje zmiany statusu podatkowego lub zasad opodatkowania zarówno samej spółki, jak i wspólników, to powyższa regulacja powinna znaleźć zastosowanie także do podziału (wypłaty) zysku spółki kapitałowej w formie dywidendy (w ujęciu prawnym) po przekształceniu (po przekształceniu będzie to podstawowa forma dystrybucji zysków od Spółki Przekształconej do udziałowców).

Przedstawiona argumentacja zgodna jest też z celem wskazanego powyżej przepisu – brak podwójnego opodatkowania zysków spółki komandytowej powstałych w czasie, kiedy nie była jeszcze podatnikiem CIT, nie dotyczy tylko ich wypłaty ze spółki komandytowej będącej takim podatnikiem, ale także następców prawnych takiej spółki, w tym spółki kapitałowej powstałej z jej przekształcenia.

Takie rozumienie powyższych regulacji potwierdza także zasada sukcesji uniwersalnej wynikająca z art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), zgodnie z którymi osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Na mocy wskazanej zasady Spółka Przekształcona wstąpi zatem we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe przekształcanej Spółki w jej obecnej formie prawnej (spółki komandytowej) – w tym uprawienia w zakresie wyłączenia z opodatkowania Zysków Zatrzymanych wypracowanych przed 1 maja 2021 r. Powyższe stanowisko potwierdzane jest w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

•interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2019 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.298.2019.1.KK;

•interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.47.2019.1.IS;

•interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.631.2018.1.AC;

•interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2018 r., nr 0113- KDIPT2-3.4011.370.2018.1.ID;

•interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.327.2018.1.ID.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata dywidendy przez Spółkę Przekształconą stanowić będzie dochód/przychód podatkowy dla udziałowców Spółki Przekształconej będących osobami fizycznymi tylko w takiej części, w jakiej dotyczy ona podziału zysku wypracowanego przez Spółkę od 1 maja 2021 r. W zakresie, w jakim wypłata na rzecz wspólników Spółki „dywidendy” stanowić będzie efektywnie wypłatę niewypłaconego zysku spółki komandytowej wypracowanego przed 1 maja 2021 r. (Zysku Zatrzymanego), Spółka Przekształcona nie będzie zobowiązana do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty dywidendy na rzecz udziałowców będących osobami fizycznymi, co stanowi odpowiedź na pytanie nr 2.

Powyższe podejście zostało także potwierdzone w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych w analogicznych sprawach przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w:

•interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2021 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.470.2021.2.KP, czy

•interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.530.2021.1.SJ.

W rezultacie, zarówno sami udziałowcy nie będą mieli obowiązku opodatkowania takiej płatności, jak też Spółka Przekształcona jako płatnik nie będzie miała obowiązku obliczenia, pobrania i zapłaty podatku od tej części wypłaty dywidendy na rzecz udziałowców.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: (…)

Szerzej tę kategorię przychodów definiuje art. 24 ust. 5 ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: (…)

Przepis wskazuje, że do omawianej kategorii dochodów (przychodów) są zaliczane dochody (przychody) „faktycznie uzyskane z tego udziału”, a więc takie przychody, które:

•wynikają z posiadania prawa do udziału w zyskach osób prawnych, oraz

•zostały faktycznie (rzeczywiście) uzyskane.

Jednocześnie przepis wymienia niektóre konkretne rodzaje dochodów (przychodów), które są dochodami (przychodami) z udziałów w zyskach osób prawnych. Wyliczenie to ma charakter przykładowy – nie jest zamkniętym katalogiem dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Świadczy o tym treść wstępu do tego wyliczenia oraz użycie przez ustawodawcę określenia „w tym także”.

Oznacza to, że faktycznie otrzymane dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będą podlegały opodatkowaniu nawet jeśli nie zostały wprost wymienione w katalogu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje obowiązek poboru podatku przez płatnika wyłącznie w ściśle określonych przypadkach (art. 31, 33, 34, 35, 41 i 42e).

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1 (czyli: osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Obowiązki płatnika dotyczą zatem m.in. wypłat (świadczeń) z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, a więc z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Natomiast z dniem 1 stycznia 2021 r. (lub 1 maja 2021 r.) w systemie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem dochodowym od osób prawnych zmienił się status podatkowy spółek komandytowych.

Był to wynik nowelizacji przepisów wprowadzonej ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „ustawa nowelizująca”).

Na mocy art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej:

W przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

•spółki komandytowe mieściły się w pojęciu „spółki niebędącej osobą prawną” z art. 5a pkt 26 ustawy;

•skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółek były przypisywane jej wspólnikom jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną, stosownie do zasad określonych w art. 8 ust. 1-2 ustawy;

•spółki nie miały obowiązków płatnika w odniesieniu do wypłaty zysków na rzecz swoich wspólników – ten rodzaj należności nie był objęty żadnym z przepisów ustawy, który nakłada na określone podmioty obowiązki płatnika podatku (było to uzasadnione podatkowym charakterem takich wypłat).

Wypłaty zysku ze spółek niebędących osobami prawnymi (ustalane w stosunku odpowiadającym jego prawu do udziału w zysku tej spółki) niewątpliwie były otrzymaniem przez wspólnika przysporzenia majątkowego – określona kwota pieniężna była przenoszona z majątku spółki do majątku wspólnika. Niemniej jednak, ponieważ zysk osiągnięty przez spółkę niebędącą osobą prawną był wynikiem jej działalności, a działalność ta (tj. wszystkie zdarzenia gospodarcze, jakie mają miejsce w spółce w toku jej działalności) była na bieżąco opodatkowywana po stronie wspólników, wypłata zysku ze spółki niebędącej osobą prawną była traktowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako neutralna podatkowo. Rozwiązanie to było realizacją zasady zakazu podwójnego opodatkowania.

Na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe przestały być transparentne podatkowo. Uzyskały status spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji:

•wypłaty zysków z tego rodzaju spółek nie są już neutralne podatkowo i stanowią przychody ze źródła kapitały pieniężne jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy);

•spółki komandytowe mają obowiązki płatnika podatku w odniesieniu do wypłacanych na rzecz wspólników należności stanowiących przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 41 ust. 4 ustawy).

Jednocześnie, z uwagi na istotny charakter zmian wprowadzonych w systemie opodatkowania spółek komandytowych i ich wspólników, ustawodawca przewidział przepisy o charakterze przejściowym.

I tak, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej:

Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ), w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Oznacza to, że jeśli spółka komandytowa osiągnęła zyski przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to przysporzenia wspólników tej spółki z udziału w tych zyskach są rozliczane podatkowo na zasadach, jakie obowiązywały przed 1 stycznia 2021 r.

Ocena skutków podatkowych Państwa sytuacji

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – w ramach sukcesji uniwersalnej, która ma miejsce przy przekształceniu spółek – zobowiązanie do wypłaty zaległego zysku zostanie przejęte przez spółkę przekształconą. Po przekształceniu – następca prawny spółki komandytowej, czyli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – zobowiązana jest do spełnienia tego zobowiązania wobec dotychczasowych wspólników spółki komandytowej.

W związku z tym, przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinno mieć wpływu na skutki podatkowe wypłaty wspólnikom zysków wypracowanych przed 1 stycznia 2021 r. (1 maja 2021 r.). Dla byłych już wspólników spółki komandytowej, aktualnie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie to obojętne podatkowo.

W konsekwencji, wypłata przez Wnioskodawcę, tj. spółkę przekształconą zysków wypracowanych przed przekształceniem przez spółkę przekształcaną – powstałych przed 1 maja 2021 r. – nie będzie podlegała opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Wobec tego Wnioskodawca nie będzie zobligowany do pełnienia funkcji płatnika w stosunku do tych wypłat. Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest wyłącznie kwestia istnienia po Państwa stronie obowiązków płatnika określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1 i 2 w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie pytania nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).