Powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu w następstwie wniesienia akcji oraz objęcia udziałów.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 września 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z 10 listopada 2022 r. (wpływ: 21 listopada 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pan A.B. (dalej: AB bądź Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym. Także siedziby spółek X (dalej: „X”) oraz Y (dalej: „Y”), o których mowa poniżej, znajdują się w Polsce i podlegają one nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju.

Wnioskodawca wraz z małżonką C.B. (dalej: „CB”) są właścicielami łącznie 100% akcji spółki X. Oboje małżonkowie mają status rezydentów podatkowych w Polsce i podpisali umowę o rozdzielności majątkowej. Większość udziałów w spółce Y należy do CB.

Planowane są następujące działania:

1.Następuje emisja nowych akcji przez spółkę X, które zostają objęte przez osoby trzecie. W konsekwencji udział AB i CB w kapitale X zostanie zmniejszony ze 100% do 84% (Ten etap został już de facto zrealizowany).

2.CB przekazuje jako darowiznę całość posiadanych przez siebie akcji spółki X na rzecz AB.

3.AB wnosi wszystkie posiadane przez siebie akcje w spółce X jako aport (wkład rzeczowy) do spółki Y, obejmując udziały w Y, czemu będzie towarzyszyć podwyższenie kapitału zakładowego oraz zapasowego (agio). Wnioskodawca w zamian za akcje X nie otrzyma od Y jakiejkolwiek dopłaty w gotówce. W wyniku opisanej wymiany udziałów Y będzie w posiadaniu ponad 50-procentowego udziału w kapitale akcyjnym X, tj. zostanie przekroczona granica 50% głosów na zgromadzeniu akcjonariuszy tej spółki.

Alternatywnie do powyższego opisu zdarzenia przyszłego istnieje drugi wariant planowanych działań pomiędzy spółkami X oraz Y (dalej: „Wariant alternatywny”).

1.Następuje emisja nowych akcji przez spółkę X, które zostają objęte przez osoby trzecie. W konsekwencji udział AB i CB w kapitale X zostanie zmniejszony ze 100% do 84%.

2.AB oraz CB wnoszą wszystkie posiadane przez siebie akcje w spółce X jako aport (wkład rzeczowy) do spółki Y, obejmując udziały w Y, czemu będzie towarzyszyć podwyższenie kapitału zakładowego oraz zapasowego (agio). Wnioskodawca ani jego małżonka w zamian za akcje X nie otrzymają od Y jakiejkolwiek dopłaty w gotówce. W wyniku opisanej wymiany udziałów Y będzie w posiadaniu ponad 50-procentowego udziału w kapitale akcyjnym X, tj. zostanie przekroczona granica 50% głosów na zgromadzeniu akcjonariuszy tej spółki.

W obu wariantach akcje X otrzymane od AB oraz od CB jako pokrycie podwyższenia kapitału będą mogły zostać w przyszłości odpłatnie zbyte przez spółkę Y (w ramach grupy zostanie jej bowiem przypisana rola podmiotu uzyskującego dochody z operacji na rynku kapitałowym – Y będzie regularnie nabywać i sprzedać akcje różnych spółek, przy czym planuje się, że sprzedaż akcji X będzie jedną z pierwszych znaczących transakcji).

W obu wariantach mamy także do czynienia z relacją wartości udziałów w Y do akcji w X na korzyść tych drugich, tj. należy przyjąć, że wartość akcji X jest wielokrotnością wartości udziałów w Y. W obu wariantach istotne jest również to, że akcje spółki X będą notowane na rynku (...). Ta okoliczność decyduje m.in. o emisji nowych akcji przez X oraz może wpływać na to, czy pomiędzy CB i AB dojdzie do darowizny.

Uzupełnienie wniosku

Wnioskodawca wskazuje „wariant alternatywny” jako podstawę do wydania interpretacji.

Spółka Y jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zaś X – spółką akcyjną (nie jest prostą spółką akcyjną).

Na pytanie organu, czy akcje wnoszone przez Wnioskodawcę – jako wspólnika spółki X – do spółki Y zostały nabyte lub objęte przez niego w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów Wnioskodawca udzielił odpowiedzi przeczącej wskazując, że takie transakcje nie miały wcześniej miejsca.

Odpowiadając z kolei na pytanie, czy przyjęta przez Wnioskodawcę wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów spółki Y, która pozostanie w jego rachunku podatkowym do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, będzie wyższa niż wartość akcji w spółce X, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji w tej Spółce, gdyby nie doszło do wymiany udziałów wskazał on:

Jak należy rozumieć, ten punkt wezwania dotyczy warunku: „wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów”.

Powyższy warunek Wnioskodawca rozumie zgodnie z treścią interpretacji Dyrektora KIS z 30.6.2022 (0111-KDIB2-1.4010.217.2022.1.MKU). Uzupełniono zatem stanowisko własne także w tym zakresie (poniżej).

Ww. warunek jest zatem spełniony.

W zakresie natomiast tego, czy w sytuacji, gdy w sprawie będzie miał miejsce drugi z wariantów określony jako „wariant alternatywny” – w wyniku wniesienia wyłącznie przez Wnioskodawcę aportu do spółki Y, spółka ta uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce X, której akcje będą przedmiotem aportu Wnioskodawca udzielając odpowiedzi przeczącej wyjaśnił, że ww. warunek byłby spełniony tylko wtedy, gdyby oboje z małżonków wnieśli aport.

Obie transakcje wniesienia aportu będzie oddzielać od siebie co najwyżej 3 tygodnie.

Pytanie

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, na podstawie art. 24 ust 8a, 8b i 8c Ustawy PDOF, zarówno wniesienie przez Wnioskodawcę do Y akcji X, jak i objęcie udziałów spółki Y w jej podwyższonym kapitale zakładowym w następstwie ww. wniesienia akcji X nie będzie skutkować po jego stronie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie jako aportu akcji X do Y stanowi wymianę udziałów niepodlegającą PDOF na podstawie art. 24 ust. 8a Ustawy PDOF.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a-8c Ustawy PDOF:

8a. Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1)spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2)spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

–do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

8b. Przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;

2)wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej;

3)wnoszone przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;

4)wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

8c. Przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku, gdy spółka nabywa udziały (akcje) od tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Wymienione powyżej warunki zostaną spełnione mając na uwadze opisane we wstępie zdarzenie przyszłe. W szczególności spółka nabywająca, tj. Y uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której akcje są nabywane (tj. w X), a strony transakcji podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Aby zastosować zwolnienie (wyłączenie z opodatkowania) wymieniane udziały lub akcje nie mogły być wcześniej przedmiotem żadnej innej wymiany (ani też nie mogły zostać przydzielone w wyniku połączenia lub podziału spółki). Ten warunek jest także spełniony w przedmiotowym przypadku.

Co do warunku wynikającego z art. 24 ust. 8b pkt 4 Ustawy PDOF („wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów”), to należy go rozumieć zgodnie z interpretacją Dyrektora KIS z 30.6.2022 (0111-KDIB2-1.4010.217.2022.1.MKU).

W świetle tego pisma „wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów spółki Y” należy intepretować zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c Ustawy PDOF, ten przepis bowiem określa, jak należy obliczać koszty uzyskania przychodów przy ewentualnej sprzedaży udziałów/akcji spółki nabywającej, tj. w tym przypadku Y.

Art. 23 ust. 1 pkt 38c Ustawy PDOF powołuje przy tym art. 23 ust 1 pkt 38 Ustawy PDOF, dotyczący wydatków na objęcie akcji/udziałów, tj. w tym przypadku wydatków AB na objęcie akcji w X.

Oznacza to, że dwie wartości:

–koszt uzyskania przychodu przy ewentualnej sprzedaży udziałów objętych w Y dzięki wymianie, obliczony na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c Ustawy PDOF [„(...) wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f”];

–wartość akcji X, która stałaby się kosztem uzyskania przychodu gdyby Wnioskodawca dokonał ich odpłatnego zbycia na rzecz osoby trzeciej zamiast wnosić je jako aport do Y (w praktyce chodzi o wartość wkładu gotówkowego wniesionego przez AB do spółki z o.o., która została następnie przekształcona do X/spółki akcyjnej/),

są takie same.

Zatem ww. warunek należy uznać za spełniony.

Odnosząc się zaś do okoliczności, że dwie osoby (a nie jedna) będą wnosić aport, warto zwrócić uwagę na następujące kwestie.

Przepis art. 24 ust. 8a Ustawy PDOF został wprowadzony do tej ustawy w związku z potrzebą dostosowania polskich przepisów do przepisów unijnych, tj. Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: „Dyrektywa”). Natomiast przepisy Dyrektywy, a w konsekwencji art. 24 ust. 8a Ustawy PDOF, mają gwarantować neutralność podatkową, co ma na celu ułatwienie spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie powinno umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców (akcjonariuszy) tej innej spółki.

Zatem przy wykładni art. 24 ust. 8a Ustawy PDOF należy mieć na uwadze ww. cele przyświecające tej regulacji. Jeżeli zatem spółka nabywająca dokonuje wymiany własnych udziałów (akcji) na udziały (akcje) innej spółki posiadane przez jej wspólników, uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy „do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę” – przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a Ustawy PDOF. Wtedy bowiem osiągany jest cel regulacji, tj. koncentracja praw głosu.

Zgodnie z punktami 2 i 5 preambuły Dyrektywy:

„(2) Łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć Ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. (...)

(5) Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej”.

Zatem przepisy dot. wymiany udziałów powinny z jednej strony respektować interesy państwa jako wierzyciela podatkowego, a z drugiej – powodować neutralność podatkową tych transakcji (pod określonymi warunkami).

Na powyższe rozumienie analizowanego przepisu, tj. zastosowanie art. 24a ust. 8a Ustawy PDOF do sytuacji wymiany udziałów/akcji, w której bierze udział kilku wspólników, wskazuje również łączna wykładnia art. 24 ust. 8a i ust. 8c. Ten drugi przepis dotyczy bowiem nabycia „od TEGO SAMEGO wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy”. Zgodnie z zasadami wykładni gramatycznej (tj. „różnym zwrotom w ramach jednego aktu prawnego nie należy nadawać tego samego znaczenia”) nie można przyjąć, że także przepis ustępu 8a odnosi się do „tego samego wspólnika”.

Nie można też pominąć, że art. 2 pkt e) Dyrektywy, której transpozycję do prawa krajowego stanowi art. 24 ust. 8a Ustawy PDOF, nie posługuje się w powyższym kontekście liczbą pojedynczą lecz mnogą: „wymiana udziałów” oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz AKCJONARIUSZY tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych”.

Także wyniki wykładni systemowej zewnętrznej potwierdzają prawidłowość powyższego rozumowania. W celu przeprowadzenia tej wykładni należy odwołać się do przepisów ustawy – Kodeks spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”).

Umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje w wyniku zawarcia umowy spółki, w której określa się m.in. wysokość kapitału zakładowego oraz liczbę i wartość poszczególnych udziałów objętych przez każdego ze wspólników (art. 157 § 1 pkt 4-5 k.s.h.):

4) czy WSPÓLNIK może mieć więcej niż jeden udział;

5) liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników.

Z art. 151 § 1 k.s.h. wynika zaś, że spółkę tę może zawiązać jedna lub WIĘCEJ osób. Z umowy może wynikać możliwość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jest też możliwa zmiana umowy spółki w tym zakresie (art. 257 § 1 k.s.h.). Także spółkę akcyjną może zawiązać jedna lub WIĘCEJ osób (art. 301 § 1 k.s.h.).

Wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna (celowościowa) dają zgodny wynik. Należy więc uznać, iż przepisy art. 24 ust. 8a i 8c Ustawy PDOF pozwalają na dokonanie neutralnej podatkowo wymiany udziałów w sytuacji, gdy – tak jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – warunek uzyskania bezwzględnej większości praw głosu zostaje spełniony w związku z wymianą udziałów/akcji dokonaną przez kilku wspólników (w opisanym we wstępie wariancie alternatywnym – przez dwoje małżonków).

Mając powyższe na uwadze, nie można interpretować art. 24 ust. 8a Ustawy PDOF w sposób zawężający, tj. przyjmować, że neutralność podatkowa wymiany udziałów powinna mieć miejsce tylko wtedy, gdy do spółki nabywającej wnoszony jest aport (wkład rzeczowy) przez JEDNEGO wspólnika/akcjonariusza.

Dodatkowo warto zauważyć, że powyższą wykładnię wspiera także wykładnia historyczna. Na mocy ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) nastąpiła bowiem nowelizacja art. 24 ust. 8a Ustawy PDOF (od 1.1.2015 r.), która zmieniła liczbę mnogą („wspólników”) na pojedynczą („wspólnik”). Na mocy tej samej nowelizacji dodano też art. 24 ust. 8c tej ustawy, z którego wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo – w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem przed 2015 rokiem czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle w świetle obecnego brzmienia przepisów Ustawy PDOF każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą winien być zrealizowany w oznaczonym interwale czasowym. Skoro więc obecnie dla skorzystania z wyłączenia uregulowanego w art. 24 ust. 8a Ustawy PDOF nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), które pozwalają na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej, oznacza to, że uzasadnione stało się użycie przez ustawodawcę liczby pojedynczej („wspólnik”).

Powyższa wykładnia została również potwierdzona przez samego ustawodawcę, który w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej art. 24 ust. 8a-8c w obecnym brzmieniu (Druk Sejmowy 2330) wskazał, iż „poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy WSPÓLNIKÓW, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane”.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zaprezentowane wyżej stanowisko, tj. neutralność podatkowa wymiany udziałów zostało potwierdzone przez liczne wyroki sądów administracyjnych.

Przykładowo, jak czytamy w wyroku NSA z 1 grudnia 2020 r., II FSK 2160/18:

(...) Niedopuszczalna więc byłaby taka wykładnia przepisów krajowych, która zapewniałaby osiągnięcie tych celów tylko, gdyby wymiana udziałów była neutralna podatkowo, tylko gdyby przesłanki z art. 28 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f. odnosić językowo jedynie do jednego wspólnika. Byłaby to zagrażająca wykładnia tych przepisów nie uwzględniająca ratio legis ustawodawcy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy wykładni art. 24 ust. 8a i ust. 8c u.p.d.o.f. należy mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy „do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę” – przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. (...) Zarówno zatem wykładnia literalna, jak i celowościowa art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wskazują na dopuszczenie przez ustawodawcę sytuacji, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób – udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki.

Jak również czytamy w wyroku NSA z 11 lipca 2019 r., II FSK 2523/17:

Skoro zarówno spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółkę akcyjną może utworzyć jedna lub więcej osób, to mimo osiągnięcia celu w postaci uzyskania pozycji spółki dominującej przez spółkę nowopowstałą w wyniku wniesienia do niej aportem udziałów (akcji), przy przyjęciu wykładni organu, tylko wspólnik spółki jednoosobowej nie uzyskałby przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, natomiast przychód taki powstałby u każdego z udziałowców (akcjonariuszy), gdyby spółka nabywająca zawiązana była przez więcej niż jedną osobę i żadna z nich samodzielnie nie dysponowałaby pakietem większościowym udziałów (akcji) innej spółki. Podobnie w sytuacji podwyższenia kapitału w spółce nabywającej poprzez wniesienie aportu w postaci udziałów (akcji) innej spółki i uzyskania w jego wyniku większości głosów przez spółkę nabywającą w tej innej spółce, przychód w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych w zamian za aport nie powstałby w sytuacji, gdyby w spółce nabywającej był tylko jeden udziałowiec (akcjonariusz), a powstałby w sytuacji, gdyby aporty dające łącznie większość głosów zostały wniesione przez wszystkich bądź niektórych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej, z których żaden samodzielnie nie posiadałby większościowego pakietu udziałów (akcji) i tylko w wyniku ich wspólnego działania możliwe byłoby osiągnięcie celu w postaci uzyskania pozycji dominującej przez spółkę nabywającą. Takie zróżnicowanie podatkowych skutków działań mających ten sam cel tylko w zależności od dopuszczalnej w świetle przepisów prawa ilości osób, które zawiązały spółkę, mogłoby zniweczyć cel założony przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie jego stosowania i prowadzić do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek kapitałowych podejmujących tożsame, zgodne z prawem, działania restrukturyzacyjne w zależności od tego, jaki pakiet udziałów (akcji) posiadali.

Jak też w wyroku NSA z 4 lipca 2019 r., II FSK 2437/17:

(...) Niedopuszczalna więc byłaby taka wykładnia przepisów krajowych, która zapewniałaby osiągnięcie tych celów tylko, gdyby wymiana udziałów była neutralna podatkowo, tylko gdyby przesłanki z art. 28 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f. odnosić językowo jedynie do jednego wspólnika. Byłaby to zagrażająca wykładnia tych przepisów nie uwzględniająca ratio legis ustawodawcy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy wykładni art. 24 ust. 8a i ust. 8c u.p.d.o.f., należy mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i, równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy „do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę” – przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. (...) Zarówno zatem wykładnia literalna, jak i celowościowa art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wskazują na dopuszczenie przez ustawodawcę sytuacji, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób – udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy w związku z planowaną wymianą udziałów nie powstanie przychód, który podlegałby opodatkowaniu PDOF.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e)spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1)zarejestrowania spółki, spółdzielni albo

2)wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo emisji nowych akcji w prostej spółce akcyjnej, albo

2a) przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu – w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo

3)wpisu do rejestru akcjonariuszy, o którym mowa w art. 300³⁰ § 1 albo art. 328¹ § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, 1543, 1655, 1798 i 2217 oraz z 2020 r. poz. 288), jeżeli objęcie akcji jest związane odpowiednio z warunkową emisją akcji albo z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo

4)podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni.

Na podstawie przytoczonych powyżej przepisów, jeżeli aport wniesiony do spółki w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Stosownie jednak do treści art. 24 ust. 8a ww. ustawy:

Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1)spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2)spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

–do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z powołanego przepisu wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

W myśl art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. – przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

2)wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej,

3)wnoszone przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów,

4)wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Zgodnie natomiast z aktualną treścią art. 24 ust. 8c wspomnianego przepisu:

Przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku, gdy spółka nabywa udziały (akcje) od tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8dc ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 8b pkt 3 i 4 oraz ust. 8db, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

Jak wynika przy tym z art. 24 ust. 19 analizowanej ustawy, przepisu ust. 8a nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy – uwzględniając przepisy art. 24 ust. 8a-8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. – sytuację każdego ze wspólników należy oceniać osobno. Ponieważ w wyniku wniesienia wyłącznie przez Pana aportu spółka nabywająca (Y) nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce X, której akcje będą przedmiotem aportu (jak Pan wskazał, ww. warunek byłby spełniony tylko wtedy, gdyby oboje z małżonków wnieśli aport), w Pana przypadku nie znajdzie zastosowania wyłączenie z przychodów, o którym w art. 24 ust. 8a ustawy.

Wobec powyższego, na moment dokonania opisanej we wniosku transakcji po Pana stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychodem tym będzie wartość udziałów otrzymanych od spółki Y.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Informacja o powołanych przez Pana wyrokach sądowych i interpretacji indywidualnej

W odniesieniu do powołanych przez Pana orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnej organ informuje, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).