Interpretacja indywidualna z dnia 21 grudnia 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.793.2022.1.KP
Temat interpretacji
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów świadczenia pieniężnego wypłacanego przyszłym pracownikom w związku z zawarciem przedwstępnej umowy o pracę.
Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe, jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
9 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów świadczenia pieniężnego wypłacanego przyszłym pracownikom w związku z zawarciem przedwstępnej umowy o pracę. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie wpisu do rejestru usług płatniczych Komisji Nadzoru Finansowego, polegającą na świadczeniu usług płatniczych kierowanych do klienta indywidualnego; jest we wczesnej fazie rozwoju i nie zatrudnia jeszcze pracowników.
Wnioskodawca zamierza rozszerzyć swoją działalność, lecz w związku z dostrzeżoną tendencją, polegającą na dużej fluktuacji kadrowej oraz sezonowością - planuje zabezpieczyć dostępność i dyspozycyjność kadrową na przyszłość, poprzez zawarcie umów przedwstępnych do umów o świadczenie usług, do których mają zastosowanie przepisy o zleceniu oraz do umów o pracę.
Wnioskodawca bierze pod uwagę realia rynku pracy i trudność w pozyskaniu pracowników, zatem w celu wzmocnienia motywacji do realizacji zobowiązania w przyszłości, planuje zawieranie umów przedwstępnych odpłatnych, z których wynagrodzenie będzie należne w zamian za świadczenie polegające na zobowiązaniu do zawarcia umowy przyrzeczonej, lecz nie stanowiące w jakimkolwiek stopniu wynagrodzenia z umowy przyrzeczonej.
Pytania
1.Czy przychód z tytułu umowy przedwstępnej będzie stanowił w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 Nr 80 poz. 350), dalej „updf”, przychód z innych źródeł (art. 10, ust. 1 pkt 9 updf)?
2.Czy Wnioskodawca, jako podmiot wypłacający wynagrodzenie z umów przedwstępnych, nie będzie zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy, jednakże będzie zobowiązany do sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz do właściwego urzędu skarbowego (art. 42a ust. 1 updf)?
Państwa stanowisko w sprawie
Zgodnie z przepisami ustawy kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) regulacja dot. umowy przedwstępnej została systematycznie umieszczona w tytule III księgi trzeciej - zobowiązania. Regulacja umowy przedwstępnej jako umowy kodeksowo nazwanej wzbogaca zespół uniwersalnych rozwiązań obligacyjnych mogących mieć zastosowanie w związku z zawarciem innej umowy lub jako uszczegółowienie jej kodeksowej treści. W przepisach ogólnych uregulowano m.in. accidentalia negotti (zadatek, umowne prawo odstąpienia) lub umowy typu gwarancyjnego - dostępne prawnie jako utrwalone elementy konstrukcyjne, m.in. wzbogacające treść stosunku prawnego, osłabiające lub wzmacniające więź obligacyjną, bądź porozumienia dodatkowe. W przypadku umowy przedwstępnej ukształtowany został instrument prawny - służący zobowiązaniu do zawarcia innej umowy - umowy przyszłej, której konieczność jest przez strony przewidywana jako wysoce prawdopodobna oraz stanowi realną potrzebę, lecz zarazem nie są jeszcze zrealizowane wszystkie elementy stanu faktycznego, decydujące o tym, że umowa, o którą chodzi, jako umowa przyrzeczona, może zostać zawarta od razu.
Przepis art. 389 k.c. definiuje umowę przedwstępną w następujący sposób: umową przedwstępną jest umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), jaka powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.
Umowa przedwstępna w powyżej przedstawionym przyszłym stanie faktycznym obejmuje zobowiązanie do zawarcia innej umowy - stanowiąc, w zakresie jej sensu ekonomicznego, zabezpieczenie w związku z przewidywaną potrzebą, np. zwiększonym zapotrzebowaniem rynkowym podmiotu uprawnionego do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej, tj. dostępności wykonania określonego w niej świadczenia przez określony podmiot, który musi liczyć się ze swym zobowiązaniem na przyszłość (a w ujęciu dłużnika świadczenia niepieniężnego, także zabezpieczenia bycia zatrudnionym w ramach przyszłego kontraktu przyrzeczonego). Sama w sobie, umowa przedwstępna, wyodrębniona w kodeksie ma zarazem charakter funkcjonalnie powiązany z inną umową, nie zobowiązuje do wykonywania innych świadczeń niż zawarcie umowy przyszłej - w szczególności nie zobowiązuje ona do samodzielnego świadczenia czynności faktycznych lub świadczenia pracy pod kierownictwem podmiotu zatrudniającego; nie jest także samodzielną formą samozatrudnienia.
Przychód z tytułu umowy przedwstępnej, niezależnie od rodzaju umowy przyrzeczonej, będzie stanowił w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80 poz. 350), dalej „updf”, przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 updf).
Zgodnie z art. 20 ust. 1b updf za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, przychód z umowy przedwstępnej nie spełnia definicji z katalogu źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8, a także w art. 12 i art. 13 updf.
W przypadku zakwalifikowania przychodu z umowy przyrzeczonej do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 updf), Wnioskodawca twierdzi, że w stosunku do osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej i jednocześnie podatników będących rezydentami podatkowymi w Polsce (art. 3 ust. 1 pkt 1a updf), jako podmiot wypłacający wynagrodzenie z umów przedwstępnych nie będzie zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy, jednakże będzie zobowiązany do sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz do właściwego urzędu skarbowego (art. 42a ust. 1 updf).
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy:
Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Wyjaśnić należy, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).
Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby.
Źródła przychodów ustawodawca w sposób enumeratywny wyszczególnił w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, a wśród nich w pkt 9 zostały wymienione inne źródła.
Jak wynika z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.
Użycie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na podmiotach dokonujących wypłaty należności zaliczanych do przychodów z innych źródeł nie ciążą obowiązki płatnika, ale obowiązki informacyjne wynikające z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:
Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.
Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca zamierza rozszerzyć swoją działalność. W związku z powyższym planuje zabezpieczyć dostępność i dyspozycyjność kadrową na przyszłość, poprzez zawarcie umów przedwstępnych do umów o świadczenie usług, do których mają zastosowanie przepisy o zleceniu oraz do umów o pracę. Wnioskodawca w celu wzmocnienia motywacji do realizacji zobowiązania w przyszłości, planuje zawieranie umów przedwstępnych odpłatnych, z których wynagrodzenie będzie należne w zamian za świadczenie polegające na zobowiązaniu do zawarcia umowy przyrzeczonej, lecz nie stanowiące w jakimkolwiek stopniu wynagrodzenia z umowy przyrzeczonej.
Umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Zgodnie z art. 389 § 1 ww. ustawy:
Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.
Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz powyższe przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro, jak twierdzi Wnioskodawca, wynagrodzenie z tytułu zawartych umów przedwstępnych będzie wypłacone przyszłym pracownikom za świadczenie polegające na zobowiązaniu do zawarcia umowy przyrzeczonej, to nie będą one stanowiły przychodów ze stosunku pracy.
Dlatego też należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, tj. do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak wskazał Wnioskodawca z art. 20 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji, w sytuacji wypłaty przyszłym pracownikom wynagrodzenia z tytułu zawartych umów przedwstępnych, na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednakże, stosownie do treści art. 42a ust. 1 ww. ustawy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia dla przyszłych pracowników informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za rok, w którym dojdzie do faktycznej zapłaty przez Wnioskodawcę wynagrodzenia.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).