Wnioskodawcy wykorzystują przedmiotowe nieruchomości, od ich momentu nabycia, do kontynuowania prowadzenia działalności rolniczej. Nabyte przez Wnioskodawców w drodze umowy darowizny nieruchomości składały się z dwóch sąsiadujących ze sobą działek niezabudowanych stanowiących grunty orne (oznaczone w ewidencji gruntów i budynków nr X i Y) objętych jedną księgą wieczystą. Na działce nr X Wnioskodawcy wybudowali budynek mieszkalny i budynek gospodarczy. Natomiast na działce nr Y Wnioskodawcy nadal prowadzą działalność rolniczą. Wnioskodawcy nie posiadają żadnych innych nieruchomości. Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności rolniczej podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Nie prowadzą działów specjalnych produkcji rolnej, ani żadnej innej działalności gospodarczej. Wnioskodawcy nie są, ani nie byli w przeszłości zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT.

Z uwagi na postępujący spadek opłacalności prowadzonej produkcji rolnej, wzrastające ryzyko wystąpienia suszy oraz rosnące koszty związane z utrzymaniem gruntów rolnych w stanie nadającym się do uprawy (przedmiotowa część nieruchomości obejmie grunty rolne oznaczone klasą IVa i V, tym samym dla osiągnięcia odpowiedniego poziomu produkcji wymagane jest regularne nawożenie). Wnioskodawcy podjęli decyzję o wycofaniu w przyszłości części posiadanych nieruchomości (działki nr X) z działalności rolniczej do majątku prywatnego i jej sprzedaży. Pozostawienie nieruchomości niezabudowanej (działka nr X) poza produkcją rolną, również generowałoby koszty związane z regularnym wykaszaniem, co biorąc pod uwagę powierzchnię (prawie 0,57 ha) przedmiotowej nieruchomości, byłoby dość znacznym obciążeniem finansowym. Z tego powodu Wnioskodawcy zdecydowali się na sprzedaż działki nr X, po uprzednim wycofaniu jej z działalności rolniczej do majątku prywatnego.

Nieruchomość przeznaczona do sprzedaży (działka nr X) wraz z nieruchomością na terenie której Wnioskodawcy mieszkają (działka nr Y, która została nie przeznaczona do sprzedaży), były objęte jedną księgą wieczystą w związku z tym, w celu sprzedaży konieczne było przeprowadzenie podziału. Dla obszaru, gdzie położona jest przedmiotowa nieruchomość przeznaczona do sprzedaży nie ma opracowanego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z informacjami uzyskanymi w urzędzie gminy, w celu przeprowadzenia podziału przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawcy musieli w pierwszej kolejności wystąpić o wydanie warunków zabudowy dla obszaru przeznaczonego do sprzedaży. Dopiero po wydaniu takiej decyzji, w oparciu o jej założenia, możliwe było przeprowadzenie podziału.

Działka Wnioskodawców nr X sąsiaduje z działką nr ... i nr ... należącą do siostry Wnioskodawcy. Po konsultacjach z geodetą oraz przeprowadzonej analizie obowiązującego dla przedmiotowego obszaru Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego (uchwała Nr ... z dnia 27 stycznia 2011 r., zmieniona uchwałą nr .... zwane dalej: „Studium”) Wnioskodawcy zdecydowali się na dokonanie podziału działki, przy jednoczesnym podziale działek nr ... i nr ... należącej do siostry Wnioskodawcy. Podział ten umożliwi późniejsze połączenie niektórych wydzielonych działek i optymalizację powierzchni przeznaczonej pod zabudowę. Dzięki temu możliwe będzie uzyskanie działek o powierzchniach ok. 800 m² według zaleceń Studium. Ze względu na kształt działki nr X, niemal niemożliwe byłoby uzyskanie działek o optymalnej powierzchni, które nadawałyby się do sprzedaży i zapewnienie dojazdu do nich. Zgodnie z załącznikiem nr 2 do Studium (Część B) w części dotyczącej wskaźników zagospodarowania terenu wskazano, że optymalna wielkość działki budowlanej dla budynku wolnostojącego w zabudowie mieszkaniowej jednorodzinnej wynosi 800 m².

Na wniosek złożony w maju 2020 r. przez Wnioskodawców oraz siostry Wnioskodawcy 15 września 2020 r. została wydana decyzja Wójta ... o ustaleniu warunków zabudowy. Na mocy wyżej wymienionej decyzji dla działki nr X należącej do Wnioskodawców oraz działek oznaczonych w ewidencji gruntów nr ... i nr ... należących do siostry Wnioskodawcy zostały ustalone warunki zabudowy z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową. Zgodnie z decyzją o ustaleniu warunków zabudowy na terenie działek nr X oraz nr ... oraz nr ... możliwa jest budowa maksymalnie jedenastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz budowa drogi wewnętrznej.

Na wniosek złożony w maju 2020 r. przez Wnioskodawców oraz siostry Wnioskodawcy 15 września 2020 r. została wydana decyzja Wójta ... o ustaleniu warunków zabudowy. Na mocy wyżej wymienionej decyzji dla działki nr X należącej do Wnioskodawców oraz działek oznaczonych w ewidencji gruntów nr ... i nr ... należących do siostry Wnioskodawcy zostały ustalone warunki zabudowy z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową. Zgodnie z decyzją o ustaleniu warunków zabudowy na terenie działek nr X oraz nr ... oraz nr ... możliwa jest budowa maksymalnie jedenastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz budowa drogi wewnętrznej.

W związku z otrzymaną przez Wnioskodawców decyzją o warunkach zabudowy w celu sprzedaży działek konieczne było ich wyodrębnienie. Decyzją Wójta ... na wniosek z dnia 14 kwietnia 2022 r. został zatwierdzony podział nieruchomości gruntowych. W wyniku podziału z działki nr X o pow. 0,5724 ha zostały utworzone nowe działki:

-działka nr 1 o powierzchni 0.0374 ha,

-działka nr 2 o powierzchni 0.0404 ha,

-działka nr 3 o powierzchni 0.0393 ha,

-działka nr 4 o powierzchni 0.0415 ha,

-działka nr 5 o powierzchni 0.0426 ha,

-działka nr 6 o powierzchni 0.0426 ha,

-działka nr 7 o powierzchni 0.0426 ha,

-działka nr 8 o powierzchni 0.0514 ha,

-działka nr 9 o powierzchni 0.2333 ha.

Działki nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8 są przeznaczone do zabudowy na mocy decyzji o ustaleniu warunków zabudowy z 15 września 2020 r. Działka nr 9 na ten moment nie jest przeznaczona pod zabudowę, stanowi grunt orny. Wszystkie wymienione wyżej działki, powstałe w wyniku podziału działki nr X zostały przeznaczone do sprzedaży. Wydzielone w opisany powyżej sposób działki zostaną sprzedane razem z działkami należącymi do siostry Wnioskodawcy, dzięki czemu możliwe będzie uzyskanie finalnie działek o optymalnej powierzchni wynoszącej ok. 800 m² wynikającej ze Studium. Osiągnięcie optymalnej powierzchni będzie odbywało się w następujący sposób: nabywca w celu nabycia gruntu do budowy domu, dokona zakupu działki należącej do Wnioskodawców oraz siostry Wnioskodawcy, które po nabyciu będą stanowiły jedną nieruchomość. Nie wszystkie działki będą sprzedane w tym samym czasie. Wnioskodawcy przewidują, że sprzedaż działek przeznaczonych do sprzedaży nastąpi stopniowo i może zająć kilka lat.

Wydzielone przez Wnioskodawców działki przeznaczone do sprzedaży nie są ogrodzone. Nie ma do nich również doprowadzonych mediów (brak indywidualnych przyłączy na wydzielanych działkach). Wnioskodawcy nie zamierzają grodzić przedmiotowych działek oraz dokonywać ich uzbrajania w media (woda, gaz, prąd itp.). Nabywcy będą musieli samodzielnie dokonać wskazanych czynności. Przy poszukiwaniu nabywców Wnioskodawcy nie korzystają z usług pośrednika nieruchomości. O zamiarze sprzedaży przedmiotowych działek informowali poprzez dostępny w sieci internetowej serwis ogłoszeniowy.

Wnioskodawcy nigdy nie prowadzili działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, zaś przedmiotowe nieruchomości nie zostały nabyte w celach odsprzedaży, czy też inwestycyjnych. Decyzja o sprzedaży części nieruchomości, po uprzednim wycofaniu ich z działalności rolniczej do majątku prywatnego Wnioskodawców jest spowodowana koniecznością ograniczenia rozmiaru prowadzonej działalności rolniczej (pogarszająca się opłacalność produkcji rolnej, wzrastające ryzyko występowania suszy, koszty utrzymania nieuprawianej ziemi).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawcy wskazali, że na działce nr X Wnioskodawcy wybudowali budynek mieszkalny i budynek gospodarczy. Działka nr Y nie jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji. W budynku mieszkalnym znajdującym się na działce nr Y Wnioskodawcy obecnie mieszkają. Na działce nr X Wnioskodawcy prowadzą działalność rolniczą i działka ta jest nieruchomością niezabudowaną. Działki powstałe w wyniku podziału działki nr X zostały przeznaczone do sprzedaży.

Wnioskodawca, oczekuje wydania interpretacji indywidualnej w odniesieniu do działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9. Działki te powstały w wyniku podziału działki nr X.

Działki objęte zakresem postawionych we wniosku pytań nie były, nie są i nie będą udostępniane innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych. Również działka nr X przed jej podziałem nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wszystkie działki objęte zakresem postawionych pytań we wniosku o interpretację, które Wnioskodawcy zamierzają sprzedać są działkami niezabudowanymi.

Przed sprzedażą działek wyodrębnionych geodezyjnie z działki nr X Wnioskodawcy nie zamierzają dokonywać żadnych czynności mających na celu podniesienie wartości działek ani nie zamierzają ponosić żadnych nakładów w celu podniesienia wartości działek ani dokonywać żadnych remontów.

Jak wskazano w opisie sprawy w dniu 15 września 2020 r. została wydana przez wójta … decyzja o ustaleniu warunków zabudowany na wniosek Wnioskodawców i siostry Wnioskodawcy. Natomiast w dniu 14 kwietnia 2022 r. została wydana decyzja o podziale działek. Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy było niezbędne do dokonania podziału działek. Przy czym decyzja o warunkach zabudowy nie uprawnia do rozpoczęcia robót budowlanych. Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i o podziale działek było działaniem niezbędnym do umożliwienia Wnioskodawcom sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

W stosunku do działek objętych zakresem wniosku przed ich sprzedażą nie będą wydawane żadne inne pozwolenia ani decyzje.

Na ten moment Wnioskodawcy nie planują podejmować żadnych czynności w związku ze sprzedażą działek objętych zakresem wniosku.

Wnioskodawcy nigdy wcześniej nie dokonywali sprzedaży żadnych nieruchomości. Wnioskodawcy nie posiadają żadnych innych nieruchomości, które mogliby sprzedać.

Wnioskodawcy nie poczynili żadnych działań dotyczących zwiększenia wartości poszczególnych działek wyodrębnionych geodezyjnie z działki nr X ani uatrakcyjnienia poszczególnych działek wyodrębnionych geodezyjnie z działki nr X. Wnioskodawcy nie wystąpili o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, nie zamierzają grodzić przedmiotowych działek ani uzbrajać ich w media (woda, gaz, prąd, itd.). Wnioskodawcy nie zamierzają również wydzielać dróg.

W stosunku do przedmiotowych działek Wnioskodawcy nie podejmowali żadnych działań takich jak: zmiana przeznaczenia terenu, wystąpienie o decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej ani żadnych innych działań.

W celu sprzedaży działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9 nie były, nie są i nie będą podjęte żadne działania marketingowe.

Wnioskodawcy zamierzają pozyskać nabywcę/nabywców dla sprzedawanych działek w ramach tzw. poczty pantoflowej, czyli dzieląc się informacją o zamiarze sprzedaży działek wśród swojej rodziny i znajomych.

W celu sprzedaży przedmiotowych działek Wnioskodawcy na ten moment nie zawarli umowy przedwstępnej sprzedaży działek z nabywcą. W chwili obecnej Wnioskodawcy nie są w stanie określić, czy w przyszłości będzie zawarta umowa przedwstępna, będzie to bowiem zależało od Kupującego.

W związku z planowaną sprzedażą działek objętych zakresem wniosku Wnioskodawcy nie udzielili ani nie zamierzają udzielić pełnomocnictwa/zgody/upoważnienia w celu występowania w imieniu Wnioskodawców w sprawach dotyczących tych działek.

W ocenie Wnioskodawców obrót nieruchomościami nie będzie miał charakteru ciągłego i zorganizowanego. Sprzedaż wszystkich nieruchomości może zająć kilka lat. Jak wskazano bowiem w opisie sprawy i uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej Wnioskodawcy nie prowadzą żadnych działań marketingowych w celu dokonania sprzedaży działek, nie korzystają również z usług profesjonalnego pośrednika, ani nie ponosili żadnych nakładów mających na celu podniesienie wartości działek. Działania Wnioskodawców ograniczyły się (ograniczą się) tylko do podziału nieruchomości, co jest standardowym działaniem przy sprzedaży gruntów o większym, niż okoliczne działki, rozmiarze (wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy było konieczne dla przeprowadzenia podziału z uwagi na brak obowiązującego dla przedmiotowego obszaru miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, tj. bez uprzedniej decyzji w tym zakresie wójt gminy nie dokonałby podziału nieruchomości). W ocenie Wnioskodawców, takie działania nie noszą znamion ciągłości i zorganizowania. W ocenie Wnioskodawców, sprzedaż przedmiotowych nieruchomości ma charakter incydentalny i okazjonalny.

Wnioskodawcy nie posiadają już żadnych innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży oprócz wymienionych we wniosku.

Wnioskodawcy nabyli nieruchomości do wspólności ustawowej małżeńskiej I wykonując dotychczasowe czynności pozostawali we wspólności ustawowej małżeńskiej. Jednak Wnioskodawcy obecnie są w trakcie sprawy rozwodowej. Sprzedaż przedmiotowych działek może zająć nawet kilka lat. W związku z tym na ten moment trudno jest określić, czy Wnioskodawcy będą pozostawać we wspólności ustawowej małżeńskiej w momencie dokonywania wszystkich czynności opisanych we wniosku.

Pytania

1.Czy planowana przez Wnioskodawców sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2.Czy planowana przez Wnioskodawców sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie nr 2 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 1) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Państwa w sprawie

W opinii Wnioskodawców, planowana sprzedaż wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego działek nie będzie podlegała opodatkowaniu ani podatkiem od towarów i usług (zwany dalej: „podatkiem VAT”), ani podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zwany dalej: „podatkiem PIT”).

Wnioskodawcy nie będą występować w roli podatników podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931, zwanej dalej: „UPTU”) w ramach planowanej sprzedaży, tym samym nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do podatku PIT, brak opodatkowania wynikać będzie zdaniem Wnioskodawców z faktu, że planowana sprzedaż działek będzie kwalifikowana do źródła przychodów, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, zwanej dalej: „UPDOF”).

Zgodnie z tym przepisem źródłem przychodów jest odpłatne zbycie (...) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (...) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (...).

Przedmiotowa nieruchomość została otrzymana przez Wnioskodawców w 1991 r. w drodze darowizny, tym samym sprzedaż części przedmiotowej nieruchomości będzie dokonywana już po upływie wskazanego 5-letniego okresu. Przedmiotowa sprzedaż, jako realizacja zarządu nad majątkiem prywatnym Wnioskodawców nie będzie również dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Z tego względu zdaniem Wnioskodawców, nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem PIT.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie braku opodatkowania podatkiem PIT Wnioskodawcy wskazują, że wykorzystywali przedmiotową część nieruchomości do prowadzonej działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem rolnym. Nie prowadzili, ani nie prowadzą żadnej innej działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. działalności gospodarczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej. Następnie podjęli decyzję o ograniczeniu zakresu prowadzonej działalności rolniczej i sprzedaży wycofanej z tej działalności części nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe w opinii Wnioskodawców planowana sprzedaż, jako odpłatne zbycie nieruchomości, będzie zaliczona do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) UPDOF. Zgodnie z tym przepisem źródłem przychodów jest odpłatne zbycie (...) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (...) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (...).

Jak wskazano, Wnioskodawcy nie prowadzili oraz nie prowadzą działalności gospodarczej, a tym samym nigdy nie wykorzystywali przedmiotowej nieruchomości w ramach takiej działalności. Tym samym w analizowanym przypadku nie będzie miał zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 3 UPDOF, zgodnie z którym art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W opinii Wnioskodawców, nie można w przedstawionym przypadku również stwierdzić, że planowana sprzedaż nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, co wyłączałoby zastosowanie wskazanego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) UPDOF.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 UPDOF za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu I wydobywaniu kopalin ze złóż.

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że prowadzenie działalności gospodarczej oraz osiąganie z jej tytułu przychodów jest uporządkowanym ciągiem czynności i zdarzeń mających charakter obiektywny. Przyjmuje się ponadto, że dla osiągania przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza nie jest co do zasady konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. O kwalifikacji danych czynności jako działalności gospodarczej decydują zatem zorganizowany i ciągły charakter podejmowanych działań, prowadzonych w celu zarobkowym we własnym imieniu oraz na własny rachunek. Co istotne, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, podejmowanie przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, nie należy kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 UPDOF - wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1100/17. NSA stwierdził, że spełnienie jednak tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) [przyp. red. działanie w celach zarobkowych, we własnym imieniu i na własny rachunek] nie pozwala na przyjęcie, że przychody ze sprzedaży 9 działek uzyskane w latach 2010-2016 można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie można przyjąć, aby działalność skarżącej miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy ani podział działki na mniejsze, ani wydzielenie drogi, jak również uzyskanie służebności przejazdu (drogi koniecznej), a dalej zlecenie czynności związanych ze sprzedażą wyodrębnionych dziatek pośrednikowi, a nawet wystąpienie do operatorów poszczególnych mediów o wskazanie warunków przyłączenia działek do poszczególnych sieci.

Jako zostało wskazane w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 773/13, działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14. poz. 176 ze zm.), gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. NSA uznał również, że jedynie aktywność podatnika wykazująca łącznie wszystkie wymienione powyżej cechy może - w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - zostać zakwalifikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Oznacza to, że brak którejkolwiek z wymienionych cech funkcjonalnych, pozbawia daną działalność charakteru gospodarczego, co w efekcie wyklucza możliwość rozpoznania przychodu uzyskanego z takiej działalności, jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

NSA w wyroku z dnia 20 czerwca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1443/15 uznał, że na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym.

Natomiast w orzeczeniu NSA z dnia 5 marca 2019 r. o sygn. akt II FSK 829/17 NSA wskazał, że „brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 PDoFizU, podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. cyt. wyroki NSA w sprawach sygn. akt II FSK 855/14, sygn. akt II FSK 1423/14 oraz sygn. akt II FSK 379/14). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za własny pogląd wyrażony w wyroku z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14, że: „(...) zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.” Błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi”.

Z kolei w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2072/18, Sąd wskazał, iż „o fakcie dokonania sprzedaży gruntu w charakterze podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym (wykonywania prawa własności), decyduje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażowane są środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej”.

Z powyższych orzeczeń wynika, że czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. takich, których celem jest prawidłowe i racjonalne gospodarowanie, a także zaspokajanie potrzeb rodziny nie należy kwalifikować jako prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu zawartego w art. 5a pkt 6 UPDOF. Prowadzenie działalności gospodarczej to ciąg czynności oraz zdarzeń faktycznych o obiektywnym charakterze. Co jest podkreślane w orzecznictwie, sam podział nieruchomości na kilka działek z zamiarem ich sprzedaży sam w sobie w żaden sposób nie świadczy o tym, że podatnik działa w charakterze przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy nie prowadzą działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, nie nabyli przedmiotowej nieruchomości w celach inwestycyjnych, ani w celu dalszej odprzedaży. Jedynymi czynnościami, które Wnioskodawcy dokonali na nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży był podział tej nieruchomości na kilka działek o powierzchni odpowiadającej zaleceniom zawartym w Studium oraz zamieszczenie ogłoszenia w serwisie internetowym o zamiarze ich sprzedaży. W opinii Wnioskodawców, tego rodzaju działania w pełni mieszczą się tylko i wyłącznie w czynnościach dotyczący zwykłego zarządu własnym majątkiem.

Podsumowując, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że planowana sprzedaż wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego działek wydzielonych z nieruchomości stanowiących majątek prywatny Wnioskodawców, nie będzie podlegała opodatkowaniu ani podatkiem VAT, ani podatkiem PIT. Wnioskodawcy w ramach planowanej sprzedaży nie będą występować w roli podatników podatku VAT, ani w roli podatników prowadzących działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 UPDOF. Dokonywane przez Wnioskodawców czynności mieszą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem prywatnym, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości powinien być zakwalifikowany do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) UPDOF. Z uwagi na upływ 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym przedmiotowa nieruchomość została przez Wnioskodawców nabyta, uzyskany ze sprzedaży przychód nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy:

Odrębnym źródłem przychodów jest określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1)odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

2)zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Nieistotny dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest sam fakt podziału nieruchomości, jeżeli przez podział nieruchomości rozumie się proces mający na celu np. zyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości (działek). Jeżeli zatem właściciel (współwłaściciel) dokonuje podziału nieruchomości, nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o nieruchomość, której ta osoba jest już właścicielem (współwłaścicielem). Sam podział nieruchomości (działek) nie stanowi przy tym daty nowego nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku podziału właściciel (współwłaściciel) nie nabędzie bowiem żadnych nowych nieruchomości ponad to, czego jest już właścicielem. W wyniku samego podziału działek nie zmieni się struktura własności każdej z mniejszych działek wydzielonych w drodze podziału. Właściciel nadal będzie posiadał takiej samej wielkości nieruchomości jak przed podziałem, tyle że w mniejszych działkach. Stąd czynność ta nie ma wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt podziału nieruchomości pozostaje bez znaczenia, gdyż jak zostało już wskazane na wstępie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniają skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości od daty jej nabycia, a nie od daty podziału.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków:

-po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową,

-po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz,

-po trzecie, w sposób ciągły.

Działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1)jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;

2)wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter;

3)prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy, pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza, że związane z działalnością prawa i obowiązki dotyczą osoby fizycznej, która ją prowadzi; podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

W celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawców do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że przedmiotowe nieruchomości, których Wnioskodawcy są właścicielami od 1991 r. (nabycie nastąpiło w drodze darowizny od rodziców Wnioskodawcy), nie zostały nabyte dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i nie były w niej wykorzystywane. W przedmiotowej sprawie, czynności podejmowane przez Wnioskodawców wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Sprzedaż przedmiotowych  nieruchomości przez Wnioskodawców nastąpi po upływie długiego czasu od ich nabycia. Wnioskodawcy przez tak długi okres prowadzili na tych gruntach działalność rolniczą, a zatem nabycie nieruchomości, z których zostały wydzielone działki nie nastąpiło w celu ich odsprzedaży.

Zatem, okoliczności opisane we wniosku nie wskazują, że planowana sprzedaż przedmiotowych nieruchomości, nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast całokształt okoliczności, a w szczególności zakres, stopień zaangażowania i cel działania Wnioskodawców wskazują, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym, sprzedaż przez Wnioskodawców przedmiotowych nieruchomości, będzie stanowiła zwykłe wykonywanie prawa własności, a Wnioskodawcy zbywając ww. nieruchomości, będą korzystali z przysługującego Im prawa do rozporządzania tym majątkiem.

W związku z tym, okoliczności opisane we wniosku wskazują, że skutki podatkowe planowanej sprzedaży należy ocenić w kontekście przesłanek wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych.

Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego, nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano wyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

W świetle powyższego, wskazać należy, że nabycie przez Wnioskodawców przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w drodze darowizny w 1991r.

Wobec powyższego, nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej planowane odpłatne zbycie przez Wnioskodawców nieruchomości (działki nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9), nabytych w 1991 r. w drodze darowizny, nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Oznacza to, że przychód z tego tytułu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan ... (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).