Dotyczy obowiązku podatkowego oraz opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej zarejestrowanej na Ukrainie, lecz zdalnie wykonywanej z terytorium Polski.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko w części prawidłowe w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• nieprawidłowe – w części dotyczącej zastosowania metody wyłączenia z progresją,
• prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 lutego 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku podatkowego oraz opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej zarejestrowanej na Ukrainie, lecz zdalnie wykonywanej z terytorium Polski.

Uzupełnił do Pan – na wezwania – pismem z 6 czerwca 2022 r. (data wpływu 13 czerwca 2022 r.) oraz pismem z 18 lipca 2022 r. (data wpływu 25 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan absolwentem (…), pracuje Pan jako (…) w (…) oraz obecnie posiada Pan status podatkowy – rezydent Polski (przebywa Pan w Polsce od lutego 2019 r.). Centrum interesów gospodarczych posiada Pan w Polsce (tutaj znajduje się Pana jedyne źródło dochodów). Centrum interesów prywatnych posiada Pan na Ukrainie. Przebywa Pan w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Posiada Pan status podatkowego rezydenta w Polsce. Dobrowolnie chciałby Pan płacić podatki w Polsce.

W tym roku planuje Pan zawrzeć związek małżeński z Pana dziewczyną, która obecnie przebywa na Ukrainie. Prowadzi Ona działalność gospodarczą jako osoba fizyczna -  przedsiębiorca. Obecnie jest Ona podatkowym rezydentem Ukrainy (taki dokument według potrzeby może być załączony w przyszłości w procedurach urzędowych itp.). Pana narzeczona centrum interesów prywatnych oraz gospodarczych posiada na Ukrainie (rodzina, znajomi, nieruchomość oraz źródło dochodów - znajdują się na Ukrainie). Chciałby Pan zamieszkać ze swoją narzeczoną na terenie RP oraz zalegalizować jej pobyt w Polsce na podstawie karty czasowego pobytu. Narzeczona będzie przebywać z Panem na terenie RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Jednakże, Pana narzeczona chciałaby płacić podatki na Ukrainie, ponieważ obecnie kompletnie nie mówi w języku polskim i nie zna się w kwestiach podatkowych Polski.

Pana narzeczona prowadzi działalność gospodarczą – usługi w zakresie edukacji jako (…) 100% Jej klientów znajdują się na Ukrainie. Pracuje na podstawie uproszczonego systemu opodatkowania w Ukrainie – II grupa (która przy tym nie pozwala na pracę z klientami zagranicznymi). Źródła jej dochodów lokalizują się poza terenem Polski, więc dochód na terenie Polski będzie zerowy. Pana zdaniem, podlega Ona ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie RP.

Oboje jesteście Państwo obywatelami Ukrainy, zameldowanymi również na Ukrainie. W długoterminowej perspektywie łączycie Państwo swoje interesy życiowe w przyszłości z Ukrainą z zamiarem stałego pobytu na Ukrainie. Ale z kolei w krótkoterminowej perspektywie (kolejnych 1-3 lata) jest Pan zainteresowany pracą architekta w Polsce na podstawie czasowego pobytu.

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) – art. 3 ust. 1 ustawy PIT.

Podatnik, który ma miejsce zamieszkania (ważne jest pojęcie miejsca zamieszkania i miejsca stałego pobytu) na terytorium Polski, ma obowiązek rozliczyć w Polsce podatek dochodowy od całości swoich dochodów osiąganych w kraju i za granicą. Dochody osiągane za granicą nie będą jednak podwójnie opodatkowane. Jeżeli dochody mogą być opodatkowane w obydwu państwach, uniknięcie podwójnego opodatkowania następuje w wyniku zastosowania metod eliminacji podwójnego opodatkowania, o których mowa w ustawie PIT oraz w zawartych przez Polskę umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania — metoda wyłączenia z progresją lub metoda proporcjonalnego odliczenia.

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy) – art. 3 ust. 2a ustawy PIT.

Podatnik, który nie ma miejsca zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Polski. Pozostałe dochody, które zostały przez niego osiągnięte za granicą, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Dochodzi temat Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku Pana dziewczyny oraz ustalenia miejsca zamieszkania.

Zgodnie z art. 4 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Ukrainą:

1.W rozumieniu niniejszej konwencji określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

2.Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

a.osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);

b.jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c.jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d.jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

3.Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba nie będąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ja za mającą siedzibę w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W obecnej sytuacji wojny na Ukrainie elementy zdarzenia przyszłego nie ulegają zmianom. Nadal Pan i Pańska narzeczona wiążecie przyszłość z Ukrainą nawet przy tym, że w kraju teraz toczy się wojna. Byliście Państwo przygotowani, że taki czas może nastąpić (na szczęście Pana narzeczona jest już z Panem). Ale wojna + covid pokazali, że warto być elastycznym w stosunku pracy, oraz mieć możliwość pracować zdalnie.

Jest Pan zainteresowany w przyszłości prowadzić działalność gospodarczą jako obywatel Ukrainy. Niestety ze względów prawnych nie może Pan w obecnej sytuacji otworzyć działalności gospodarczej w Polsce, ponieważ nie jest Pan obywatelem Polski oraz nie posiada Pan karty stałego pobytu, a także nie jest Pan rezydentem Unii Europejskiej. Istnieje opcja, aby otworzył Pan spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Ale jednak jest Pan bardziej za tym, żeby prowadzić ukraińską działalność gospodarczą, bo lepiej porusza się Pan w prawie ukraińskim jako obywatel Ukrainy. Ogólnie w przyszłości może okazać się tak, że będzie Pan musiał przejść na B2B współpracę.

Typ biznesu, w którym chce Pan się rozwijać jako przedsiębiorca to wykonywanie 3d wizualizacji budynków oraz wnętrz (100% zdalnie, głównie praca z rynkiem ukraińskim, ale możliwa współpraca z klientami zagranicznymi). Pracuje Pan na etacie jako (…).

Biorąc pod uwagę chęć rozwoju swego małego biznesu, chciałby Pan spróbować taki typ roboty (etat + działalność), ponieważ nie jest Pan do końca pewien, czy biznes w ogóle wystrzeli.

Ponadto, poinformował Pan, że  zdarzenie przyszłe obejmuje okres podatkowy od 1 stycznia 2023 r. do 1 stycznia 2025 r. Stałe miejsce zamieszkania w tym okresie będzie Pan posiadał w Polsce. Do Polski przyjechał Pan z zamiarem wykonywania pracy, do roku 2027 planuje Pan wrócić do Ukrainy. Konkretną datę powrotu do Ukrainy trudno określić z powodu wojny rozpoczętej przez Rosję. Centrum interesów życiowych wiąże Pan z Ukrainą, ale będzie Pan przebywać w Polsce powyżej 183 dni w roku podatkowym wyżej wymienionego okresu. W chwili obecnej posiada Pan rezydencję podatkową w Polsce, o ile centrum interesów gospodarczych znajduje się w Polsce (posiada Pan jedyne źródło dochodu na terytorium Polski).

Zgodnie z polskim prawem podatkowym, obowiązek rozliczenia dochodów w Polsce dotyczy wszystkich osób, które mają polską rezydencję podatkową. Podstawą prawną rezydencji podatkowej jest ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r.

Od 1 stycznia 2023 r. planuje Pan zarejestrować w Ukrainie jednoosobową działalność gospodarczą. Dodatkowo, planuje Pan nadal pracować na podstawie umowy o pracę + umowy o dzieło na terytorium RP. W Polsce nie będzie Pan posiadał placówki działalności gospodarczej (miejsc produkcyjnych, warsztatów, biura itp.). Jest to biznes związany z (…). Rodzaj usług, jakie będą wykonywane przez Pana – wykonywanie 3d wizualizacji oraz animacji w dziedzinie architektury i budownictwa, wykonywanie usług zakresie 2d oraz 3d grafiki.

Placówką (teoretycznie biurem) przy rejestracji działalności będzie zaznaczony Pana obecny adres zameldowania na Ukrainie. Jeśli będzie Pan przebywać w okresie od 1 stycznia 2023 r. do 1 stycznia 2025 r. na terenie Polski będzie Pan prowadził działalność przedsiębiorstwa w Polsce za pośrednictwem tej stałej placówki. Dochód od danej działalności gospodarczej będzie Pan uzyskiwał za pośrednictwem placówki położonej na Ukrainie (100% dochodu od danej działalności będzie przelewane na Pana konto bankowe jako osoby fizycznej przedsiębiorcy, które będzie zarejestrowane w Ukrainie).

Pytania:

1.Jaką rezydencję podatkową będzie Pan posiadać według opisanej sytuacji w zdarzeniu przyszłym na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 r. oraz Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (zwanej dalej Konwencją)?

2.Jaki obowiązek podatkowy w Polsce będzie Pan posiadał: ograniczony czy nieograniczony?

3.Czy dochody z jednoosobowej działalności gospodarczej zarejestrowanej w Ukrainie lecz wykonywanej w Polsce zdalnie, będą podlegały opodatkowaniu w Polsce? Jeżeli tak, w jaki sposób?

4.Czy można posiadać dwie rezydentury podatkowe w jednym i tym samym czasie? Czy istnieje możliwość spłacać podatek od dochodu w Polsce – do Polski, a od dochodu w Ukrainie – do Ukrainy?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Uważa Pan, że o ile centrum interesów osobistych będzie się znajdować w Ukrainie, a w okresie od 1 stycznia 2023 r. do 1 stycznia 2025 r. będzie Pan przebywać wyłącznie w Polsce w celu wykonywania pracy na podstawie umowy o pracę + umowy o dzieło, będzie Pan posiadać jednak rezydenturę podatkową Polski. Stałe miejsce zamieszkania określa Pan według definicji przybycia cudzoziemca na terytorium danego kraju powyżej 183 dni w roku podatkowym, zgodnie z artykułem 4 ust. 1 Konwencji oraz zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy z 26 lipca 1991 r. (Ustawa o PIT). Ale ma Pan wątpliwości w temacie wyznaczenia rezydentury na podstawie tego samego artykułu 4 ust. 2 Konwencji.

Ad. 2

Według art. 3 ust. 1 ustawy o PIT z 26 lipca 1991 r.:

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wyznaczenie stałego miejsca zależy od czynników opisanych we własnym stanowisku dotyczącym pytania nr 1.

Więc uważa Pan, że będzie posiadać nieograniczony obowiązek podatkowy.

Ad. 3

Uważa Pan, że dochody z jednoosobowej działalności gospodarczej zarejestrowanej w Ukrainie, lecz wykonywanej w Polsce zdalnie, będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Czyli podatnik, który ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski, ma obowiązek rozliczyć w Polsce podatek dochodowy od całości swoich dochodów, osiąganych w kraju i za granicą. Dochody osiągane za granicą nie będą jednak podwójnie opodatkowane. W grę jak Pan rozumie ma wejść metoda wyłączenia z progresją. Ale jak ona dokładnie działa?

Ad. 4

Uważa Pan, że nie ma takiej opcji. Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania była po to stworzona, żeby określić jedyną rezydenturę podatkową. (art. 4 Konwencji pomaga wyznaczyć faktyczną rezydenturę).

Ocena stanowiska

Stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, które przedstawił Pan we wniosku jest:

• nieprawidłowe – w części dotyczącej zastosowania metody wyłączenia z progresją,
• prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Według art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy:

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Jako pierwszy warunek przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

We wniosku poinformował Pan, że:

1)Jest Pan obywatelem Ukrainy, od lutego 2019 r. przebywa Pan w Polsce. Do Polski przyjechał Pan z zamiarem wykonywania pracy. Do roku 2027 r. planuje Pan powrócić na Ukrainę, jednakże ze względu na trwającą wojnę trudno jest określić konkretną datę.

2)Obecnie posiada Pan status rezydenta Polski. Stałe miejsce zamieszkania w okresie od 1 stycznia 2023 r. do 1 stycznia 2025 r. będzie Pan posiadał w Polsce.

3)Centrum interesów życiowych wiąże Pan z Ukrainą, jednakże w związku z wybuchem wojny na Ukrainie, w Polsce przebywa również Pana narzeczona, z którą planuje Pan wziąć ślub oraz zalegalizować jej pobyt w Polsce na podstawie karty czasowego pobytu.

4)Centrum interesów gospodarczych posiada Pan w Polsce bowiem znajduje się tutaj Pana główne źródło dochodu z pracy na etacie.

5)W okresie po 1 stycznia 2023 r. planuje Pan zarejestrować na terytorium Ukrainy jednoosobową działalność gospodarczą. Jednocześnie planuje Pan w dalszym ciągu pracować na terytorium Polski na umowę o pracę oraz umowę o dzieło. Działalność gospodarczą będzie Pan prowadził zdalnie z Polski dla klientów z Ukrainy, ale możliwa jest współpraca z klientami zagranicznymi.

6)Przebywa Pan i będzie Pan przebywał w okresie od 1 stycznia 2023 r. do 1 stycznia 2025 r. na terenie Polski powyżej 183 dni w danym roku podatkowym.

W świetle art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. nr 63 poz. 269).

Jak wynika z art. 4 ust. 1 Konwencji polsko – ukraińskiej:

Art. 4 ust. 2 Konwencji stanowi, że:

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Konwencja zawarta między Polską a Ukrainą.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu, bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu; może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. oświadczenie w formie mailowej czy papierowej, dokument potwierdzający prowadzenie przez określony podmiot działalności gospodarczej na terytorium danego kraju, oświadczenie podatnika, odpis z właściwego rejestru handlowego, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, czy też decyzja podatkowa). Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

Nie można posiadać rezydencji podatkowych jednocześnie w dwóch krajach. Normy kolizyjne zawarte w art. 4 ust. 2 polsko – ukraińskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania określą gdzie będzie posiadał Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Zaś potwierdzeniem powyższego będzie uzyskany certyfikat rezydencji. 

Biorąc pod uwagę informacje przedstawione we wniosku, stwierdzam, że w okresie od 1 stycznia 2023 r. do 1 stycznia 2025 r. będzie posiadał Pan miejsce zamieszkania w Polsce, tj. centrum interesów osobistych i gospodarczych. W Polsce bowiem tymczasowo mieszka Pana narzeczona, z którą planuje Pan wziąć ślub oraz zalegalizować jej pobyt w Polsce na podstawie karty czasowego pobytu. 

Pana ośrodek interesów gospodarczych znajduje się również w Polsce, bowiem posiada Pan tutaj główne źródło dochodu z pracy na etacie oraz z umowy o dzieło. Ponadto zamierza Pan zdalnie z terytorium Polski prowadzić działalność gospodarczą dla klientów z Ukrainy oraz klientów zagranicznych. Będzie Pan prowadził działalność gospodarczą zdalnie z terytorium Polski. Dodatkowo na terytorium Polski przebywa Pan i będzie Pan przebywał w okresie od 1 stycznia 2023 r. do 1 stycznia 2025 r. powyżej 183 dni w danym okresie podatkowym.

Zatem, uznaję, że centrum interesów gospodarczych również posiada Pan w Polsce.

W konsekwencji, w okresie od 1 stycznia 2023 r. do 1 stycznia 2025 r. Pana miejscem zamieszkania dla celów podatkowych będzie Polska. Oznacza to, że będzie Pan podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Odnosząc się do Pana wątpliwości odnośnie opodatkowania dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej zarejestrowanej na terytorium Ukrainy, lecz prowadzonej zdalnie z terytorium Polski wskazać należy, że:

Na mocy art. 7 ust. 1 Konwencji:

W myśl art. 7 ust. 2 Konwencji:

Stosownie do art. 7 ust. 3 Konwencji:

Jak wynika z ust. 4 powyższego artykułu:

Zgodnie z art. 7 ust. 5 Konwencji:

Na podstawie ust. 6 art. 7 Konwencji:

Oznacza to, że co do zasady, dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej zarejestrowanej na terytorium Ukrainy podlega opodatkowaniu w Ukrainie chyba, że działalność gospodarcza prowadzona jest na terytorium Polski przez położony tam „zakład”.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 Konwencji:

Z ust. 2 tego przepisu wynika, że:

Stosownie do art. 5 ust. 3 Umowy:

W świetle ust. 4 art. 5 Umowy:

Dokonując interpretacji postanowień polsko – ukraińskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach niż miejsce zamieszkania należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że pojęcie "zakład" jest stosowane głównie w celu określenia prawa umawiającego się państwa do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa. Na mocy artykułu 7 umawiające się państwo nie może opodatkować zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu położonego w pierwszym państwie.

Przepis art. 5 określa znaczenia pojęcia "zakład", tj. podaje podstawowe elementy zakładu w rozumieniu konwencji. Określenie "zakład" oznacza "stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność". Definicja ta zawiera następujące warunki:

• istnieje placówka działalności gospodarczej, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń (miejsce gdzie działalność jest prowadzona)
• placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości;
• prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki, oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Zasadniczo wszystkie wyżej wymienione przesłanki prowadzące do uznania, że dana osoba ma na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinny być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, że nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka – jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób.

Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Określenie "za pośrednictwem" należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu, czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa. Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem.

Zgodnie z definicją placówka musi być "stała". Musi istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie. W takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy.

Placówka gospodarcza, która miała być utrzymywana przez okres tak krótki, aby nie mogła stanowić zakładu, w rzeczywistości jednak jest utrzymywana przez okres, który nie może być uważany za tymczasowy, staje się zakładem od momentu jej utworzenia. Nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny; w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może rozciągnąć się na wiele lat). Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie; w takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy.

W opisie sprawy oraz w uzupełnieniu wskazał Pan, że w okresie od 1 stycznia 2023 r. do 1 stycznia 2025 r. będzie Pan miał miejsce zamieszkania w Polsce. Od 1 stycznia 2023 r. zamierza Pan zarejestrować jednoosobową działalność gospodarczą na Ukrainie. Jako stałą placówkę wykonywania działalności gospodarczej wskazał Pan adres zameldowania na Ukrainie.

Ma Pan wątpliwości, czy dochody z jednoosobowej działalności gospodarczej zarejestrowanej na Ukrainie lecz wykonywanej zdalnie z terytorium Polski będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Skoro działalność gospodarczą będzie Pan wykonywał zdalnie z terytorium Polski przy jednoczesnym miejscu zamieszkania w tym kraju stwierdzam, że w okresie od 1 stycznia 2023 r. do 1 stycznia 2025 r. będzie Pan prowadził działalność gospodarczą w Polsce, która spełnia warunki uznania ją za prowadzoną za pomocą "zakładu", o którym mowa w art. 5 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy. Uzyskany przez Pana dochód z prowadzonej działalności, który może być przypisany temu zakładowi położonemu na terytorium Polski podlegać będzie opodatkowaniu tylko w Polsce. Nie ma miejsca podwójne opodatkowanie, a tym samym nie ma zastosowania metoda o unikaniu podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją).

W Polsce dochód z działalności gospodarczej należy opodatkować według zapisów wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od wyboru przez Pana formy opodatkowania.

Uzyskany dochód należy wykazać i opodatkować w składanych zeznaniach podatkowych.

W przypadku opodatkowania według zasad ogólnych (skala podatkowa) określonych w art. 27 ust. 1 ustawy dochody z działalności gospodarczej należy wykazać i opodatkować w zeznaniu podatkowym PIT-36. W zeznaniu tym można również wykazać dochody z umowy o pracę oraz z umowy o dzieło.

W zakresie wyboru opodatkowania podatkiem liniowym 19%, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z działalności gospodarczej należy wykazać w zeznaniu PIT-36L, zaś dochody z umowy o pracę oraz umowy zlecenia w zeznaniu PIT-37 bądź PIT-36.

Jeśli wybierze Pan ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i spełni wszystkie warunki określone ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym do jego zastosowania, to dochody z działalności należy wykazać w zeznaniu PIT-28, zaś dochody z umowy o pracę oraz umowy zlecenia w zeznaniu PIT-37 bądź PIT-36.

Dodatkowe informacje

Podkreślenia wymaga, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jednocześnie wskazuję, że Dyrektor nie może stwierdzić, czy będzie Pan obowiązany do płacenia podatku na Ukrainie od dochodu z działalności gospodarczej bowiem nie ma uprawnień do analizowania ukraińskich przepisów prawa podatkowego.   

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, 655; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).