1) Uznanie wydzielanych i pozostających w spółce części majątku spółki za zorganizowane części przedsiębiorstwa. 2) Dochód z podziału spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegać opodatkowaniu w momencie podziału, bowiem opodatkowanie takiego dochodu zostanie odroczone do momentu odpłatnego zbycia przez wspólnika udziałów nowopowstałej spółki.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 kwietnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej zamieszkałym na jej terytorium i podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca jest jednym z trzech wspólników X spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w A. (dalej: „Spółka”). Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w podatku dochodowym od osób prawnych (posiada siedzibę i zarząd w Polsce) i jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży telekomunikacyjnej (...). Spółka jest przedsiębiorcą telekomunikacyjnym wpisanym do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych prowadzonym przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej.

W ramach działalności Spółki wyróżnić można dwa podstawowe obszary.

Pierwszym obszarem działalności jest świadczenie usług teleinformatycznych na rzecz klientów detalicznych, tzw. model detaliczny. Działalność w tym obszarze polega głównie na świadczeniu usług szerokopasmowego dostępu do sieci Internet, a także telewizji i telefonii na rzecz klientów detalicznych – konsumentów i klientów biznesowych.

Drugim obszarem działalności jest oferowanie dostępu do sieci światłowodowej innym podmiotom gospodarczym (operatorom i dostawcom detalicznym usług internetowych), którzy to z jej pomocą świadczą usługi teleinformatyczne na rzecz klientów detalicznych, tzw. model hurtowy. Aktualnie, w ramach działalności Spółki w modelu hurtowym Spółka świadczy na rzecz trzech klientów hurtowych mających status operatora telekomunikacyjnego usługi telekomunikacyjne w zakresie udostępnienia infrastruktury telekomunikacyjnej, dzierżawy kanalizacji kablowej, transmisji danych, dzierżawy włókien światłowodowych i kolokacji urządzeń.

Świadczenie usług teleinformatycznych na rzecz klientów detalicznych w praktyce branży, w której działa Spółka może mieć miejsce w oparciu o infrastrukturę sieciową stanowiącą własność przedsiębiorcy lub stanowiącą własność podmiotów trzecich (zwykle na podstawie umów dzierżawy). Oparcie działalności w modelu detalicznym o cudzą infrastrukturę sieciową upraszcza prowadzenie działalności, w szczególności poprzez wyłączenie konieczności budowy i ponoszenia nakładów inwestycyjnych na sieć oraz jej utrzymanie, a także wyłączenie ryzyk biznesowych związanych z utrzymaniem infrastruktury sieciowej (np. związanych z uszkodzeniem sieci w wyniku zdarzeń losowych). Spółka korzysta aktualnie z własnej infrastruktury sieciowej.

Posiadanie infrastruktury sieciowej nie jest jednak wystarczające dla świadczenia usług na rzecz klientów detalicznych. Działalność w ramach modelu detalicznego wymaga zaangażowania szeregu innych zasobów, w szczególności zasobów ludzkich opisanych szczegółowo w dalszej części wniosku. W związku z odrębną specyfiką działalności prowadzonej w ramach modelu detalicznego i modelu hurtowego (w szczególności z uwagi na rożnego rodzaju ryzyka biznesowe towarzyszące obu obszarom działalności oraz optymalizację kosztów), w ślad za aktualnymi trendami branży, w której Spółka działa, Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy Spółki podjęli decyzję o prawnym oddzieleniu działalności prowadzonej przez Spółkę w poszczególnych obszarach.

Rozdzielenie obu obszarów działalności motywowane jest również możliwością sprzedaży części przedsiębiorstwa, w ramach której prowadzona jest działalność w modelu hurtowym na rzecz zewnętrznego inwestora, który nie jest zainteresowany prowadzeniem działalności w ramach modelu detalicznego. Inwestor ten specjalizuje się w działalności teleinformatycznej w modelu hurtowym. W związku z powyższym, Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy Spółki podjęli decyzję o dokonaniu jej podziału w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, to jest poprzez przeniesienie na spółkę istniejącą lub nowo zawiązaną (dalej: „Nowa Spółka”) części majątku Spółki (podział przez wydzielenie). Intencją właścicieli Spółki jest, by na Nową Spółkę przeniesiony został majątek (głównie infrastruktura sieciowa), zobowiązania oraz personel związany z działalnością w modelu hurtowym.

Po dokonaniu podziału Spółka kontynuować będzie dotychczasową działalność prowadzoną w ramach modelu detalicznego, przy czym odmiennie niż dotychczas wykorzystywać będzie ona sieć światłowodową należącą do podmiotu trzeciego, co będzie zbliżać dotychczasowy model biznesowy do zyskującego rosnącą popularność standardu opartego o specjalizację poszczególnych uczestników rynku (outsourcing infrastruktury sieciowej).

W przypadku powodzenia rozważanej transakcji z inwestorem Spółka korzystać będzie najprawdopodobniej m.in. z infrastruktury sieciowej udostępnionej odpłatnie przez Nową Spółkę (jeśli przedmiotem transakcji z inwestorem będą udziały w Nowej Spółce) albo przez inwestora lub podmiot z nim powiązany, który nabędzie infrastrukturę sieciową od Nowej Spółki (w przypadku transakcji z inwestorem obejmującej poszczególne aktywa). W takiej sytuacji Spółka osiągać będzie korzyści wynikające z wyspecjalizowania inwestora w działalności hurtowej, w szczególności z faktu, iż inwestor ten zamierza nabyte (niezależnie od formy prawnej transakcji) zasoby infrastruktury sieciowej stopniowo integrować z własnymi, istniejącymi zasobami. W rezultacie pozwoli to Spółce na korzystanie w przyszłości z sieci o poszerzającym się zasięgu oraz ulepszanych stopniowo parametrach technicznych. Specjalizacja inwestora w działalności hurtowej i związany z tym efekt skali może również oznaczać dla Spółki redukcję kosztów prowadzenia działalności w porównaniu do stanu dotychczasowego.

W przypadku, gdyby rozważana transakcja z inwestorem nie doszła do skutku, Spółka będzie kontynuować działalność w ramach modelu detalicznego wykorzystując do tego infrastrukturę sieciową udostępnioną Spółce odpłatnie przez Nową Spółkę. W takim wypadku Nowa Spółka kontynuować będzie oraz rozwijać dotychczasową działalność Spółki w ramach modelu hurtowego, przy czym oprócz klientów niepowiązanych świadczyć będzie usługi na rzecz Spółki.

Proces podziału Spółki poprzedzony został organizacyjnym wyodrębnieniem części przedsiębiorstwa Spółki wykorzystywanej do prowadzenia działalności w ramach modelu hurtowego. W tym celu Zarząd Spółki podjął w dniu 1 lutego 2022 r. uchwałę w sprawie utworzenia oddziału Spółki w B. (dalej: „Oddział”).

Zgodnie z treścią uchwały, w strukturze organizacyjnej Spółki wyodrębniono oddział, którego przedmiotem działalności jest prowadzenie działalności telekomunikacyjnej polegającej na oferowaniu dostępu do sieci światłowodowej innym podmiotom gospodarczym (operatorom i dostawcom detalicznym usług internetowych, którzy to świadczą usługi teleinformatyczne dostępu do szerokopasmowej telewizji i Internetu na rzecz klientów detalicznych). W uchwale potwierdzono, że Oddział będzie samodzielnym pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy. W uchwale postanowiono również, że Oddział będzie posiadał wyodrębniony rachunek bankowy lub rachunki bankowe, które służyć będą wyłącznie do gromadzenia środków pieniężnych oraz dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z działalnością Oddziału.

Zgodnie z uchwałą Oddział jest oddziałem samobilansującym (prowadzącym odrębne księgi rachunkowe). W uchwale powołano Dyrektora Oddziału, określono zakres jego obowiązków, jak również przyjęto Regulamin Organizacyjny Oddziału (kwestie te uregulowano w odrębnych załącznikach do uchwały).

Zgodnie z treścią załącznika do uchwały Zarządu określającego zakres obowiązków Dyrektora Oddziału, Dyrektor w szczególności:

1)podlega bezpośrednio Prezesowi Zarządu Spółki jako dyrektor wewnętrznej komórki organizacyjnej Spółki,

2)pełni funkcję przełożonego pracowników przydzielonych do Oddziału, w szczególności organizuje pracę podległym pracownikom,

3)jest osobą uprawnioną do składania w imieniu Spółki oświadczeń woli z zakresu prawa pracy w zakresie działalności Oddziału (przy czym uprawnienia te wykonuje w uzgodnieniu z zarządem Spółki),

4)jest odpowiedzialny materialnie za powierzone mienie Spółki znajdujące się w Oddziale, jak również ma prawo przekazać odpowiedzialność za poszczególne składniki majątku Spółki podwładnym pracownikom na podstawie prawidłowo sporządzonych dokumentów potwierdzających przyjęcie odpowiedzialności materialnej przez inną osobę; w razie braku takich dokumentów Dyrektor Oddziału odpowiada osobiście za wszystkie powstałe straty w majątku Spółki; odpowiedzialność materialna jest uregulowana na podstawie odrębnej umowy,

5)prowadzi pełną dokumentację działalności Oddziału, w tym ewidencję sprzedaży i kosztów, sporządza lub zatwierdza miesięczne grafiki określające dni pracy i dni wolne od pracy w poszczególnych miesiącach kalendarzowych, zatwierdza kartoteki czasu pracy za miesiąc kalendarzowy.

W drodze odrębnej uchwały zarządu Dyrektorowi Oddziału udzielono prokury oddziałowej – zgodnie z treścią uchwały Dyrektor uprawniony został do reprezentacji Oddziału samodzielnie (prokura samoistna). W dniu ... 2022 r. Oddział został zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W tym samym dniu w rejestrze ujawniona została prokura oddziałowa.

W drodze odrębnej uchwały Zarządu Spółki do Oddziału przypisano aktywa (w tym środki trwałe), zobowiązania (rezerwy na zobowiązania) i inne składniki związane z działalnością Spółki prowadzoną w ramach modelu hurtowego. Zgodnie ze szczegółowym wykazem zawartym w uchwale Zarządu Spółki, na Oddział składa się w szczególności:

1)infrastruktura telekomunikacyjna składająca się na sieć światłowodową, obejmująca tzw. sprzęt aktywny, w szczególności:

a)urządzenia dystrybucyjne (...);

b)urządzenia końcowe (...);

c)światłowody;

d)urządzenia dodatkowe węzłów koncentracji obejmujące siłownie energetyczne, podtrzymania akumulatorowe (montowane na wypadek zaniku prądu lub przepięć sieci) oraz listwy zasilające z bezpiecznikami;

2)infrastruktura telekomunikacyjna składająca się na sieć światłowodową, obejmująca tzw. sieć pasywną, w szczególności:

a)kable światłowodowe o różnej pojemności (różnej liczbie włókien światłowodowych w kablu) oraz różnym typie (w zależności od umiejscowienia na słupie lub w kanalizacji);

b)łączniki, rozdzielacze oraz rozszycia kabli światłowodowych: w tym m.in. mufy, splittery, przełącznice optyczne ODF;

c)kanalizacja teletechniczna, w tym studnie łączące poszczególne kanalizacje;

d)słupy telekomunikacyjne;

e)osprzęt telekomunikacyjny służący do montowania kabli i muf (np. stelaże na zapasową długość kabla);

f)inne drobne środki trwałe umożliwiające działanie i poprawną eksploatację sieci światłowodowej (stelaże, kable, przełącznice, szafy zamykane);

3)prawa i obowiązki (w tym zobowiązania pieniężne) związane z wytworzeniem i prawidłowym funkcjonowaniem ww. infrastruktury telekomunikacyjnej (sieci światłowodowej) wynikające m.in. z:

a)umów na dzierżawę kanalizacji oraz słupów telekomunikacyjnych (niebędących własnością Spółki);

b)zgód wspólnot mieszkaniowych na umieszczenie elementów sieci Spółki w budynkach;

c)służebności gruntowych pozwalających na korzystanie przez Spółkę w ograniczonym zakresie z cudzych nieruchomości;

d)umów dzierżawy łączy transmisyjnych, ciemnych włókien (niebędących własnością Spółki);

e)umów gwarancyjnych oraz utrzymaniowych regulujących najważniejsze kwestie związane z naprawą infrastruktury telekomunikacyjnej;

f)decyzji administracyjnych i zgłoszeń budowlanych;

g)umowy o udzielenie dofinansowania w ramach projektu współfinansowanego z Programu Operacyjnego Polska Cyfrowa;

4)dokumentacja techniczna dotycząca ww. infrastruktury telekomunikacyjnej (sieci światłowodowej), obejmująca np. projekty budowalne, protokoły z kontroli przeciwpożarowych i kominiarskich, książki obiektu;

5)dokumentacja prawna dotycząca ww. infrastruktury telekomunikacyjnej (np. kopie umów, decyzje administracyjne);

6)należności o charakterze pieniężnym związane z działalnością w modelu hurtowym;

7)prawa i obowiązki wynikające z obowiązujących aktualnie umów zawartych przez Spółkę i jej klientów w ramach działalności w modelu hurtowym (generujących aktualnie przychody na poziomie ok. 3.000 zł miesięcznie);

8)bazy kontaktów handlowych w zakresie wykorzystywanym w działalności Spółki w modelu hurtowym;

9)zapasy (aktywa obrotowe) w zakresie urządzeń telekomunikacyjnych oraz zapasów kabli telekomunikacyjnych;

10)prawa i obowiązki (w tym zobowiązania pieniężne) wynikające z umów o pracę (umów cywilnoprawnych) łączących Spółkę z trzema pracownikami (w tym Dyrektorem Oddziału) i dwoma współpracownikami;

11)prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego (w tym środki pieniężne na rachunku);

12)licencje/prawa majątkowe do oprogramowania związanego z funkcjonowaniem Oddziału;

13)dokumentacja księgowa i podatkowa w zakresie związanym z działalnością w modelu hurtowym;

14)korespondencja tradycyjna i elektroniczna dotycząca działalności w modelu hurtowym,

15)zobowiązania publicznoprawne związane z działalnością w modelu hurtowym.

Do Oddziału nie zostały natomiast przypisane następujące aktywa, zobowiązania (rezerwy na zobowiązania) i inne składniki związane z działalnością Spółki prowadzoną w ramach modelu detalicznego, to jest:

1)prawa i obowiązki (w tym należności i zobowiązania pieniężne) związane z działalnością prowadzoną w ramach modelu detalicznego wynikające m.in. z:

a)umów z klientami detalicznymi (konsumenci oraz przedsiębiorcy),

b)umów z personelem odpowiedzialnym za sprzedaż usług klientom detalicznym, bieżącą obsługę klienta detalicznego, zarządzanie należnościami abonenckimi (w tym windykację), instalację i konfigurację urządzeń końcowych w lokalach, obsługę reklamacji i zgłoszeń serwisowych, obsługę serwisu internetowego Spółki, (pracownicy, współpracownicy),

c)umowy najmu trzech lokali biurowych,

d)umowy najmu przestrzeni na potrzeby serwerowni i kolokacji urządzeń (pomieszczenia teletechniczne),

e)umowy rachunku bankowego dotyczące rachunków niezwiązanych z działalnością Oddziału,

f)umów z zewnętrznymi usługodawcami świadczącymi na rzecz Spółki usługi utrzymaniowe związane z działalnością detaliczną,

2)urządzenia udostępniane klientom końcowym na potrzeby umożliwienia im korzystania z oferty Spółki (np. dekodery telewizyjne, routery i podobne, z wyłączeniem urządzeń końcowych ONT),

3)serwery służące do monitorowania sieci, zarządzania urządzeniami telekomunikacyjnymi i utrzymywania sieci,

4)sprzęt instalatorski,

5)zapasy (w szczególności materiały takie jak kable itp.),

6)sprzęt komputerowy wykorzystywany na potrzeby biurowe oraz utrzymanie serwisu internetowego (strony www) dotyczącej działalności detalicznej,

7)autorskie prawa majątkowe do utworów graficznych wykorzystywanych w serwisie internetowym Spółki, oraz kodu serwisu internetowego,

8)domena internetowa ... .pl,

9)licencje/prawa majątkowe do oprogramowania (z wyjątkiem oprogramowania przypisanego do Oddziału),

10)prawo własności nieruchomości, na których posadowione są maszty telekomunikacyjne wraz z radiową infrastrukturą sieciową,

11)wyposażenie biurowe (meble, sprzęt elektroniczny, akcesoria biurowe),

12)pozostałe środki trwałe, w tym sprzęt biurowy, komputerowy, pojazdy,

13)środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych,

14)dokumentacja księgowa i podatkowa w zakresie związanym z działalnością w modelu detalicznym,

15)korespondencja tradycyjna i elektroniczna dotycząca działalności w modelu detalicznym,

16)bazy kontaktów handlowych w zakresie wykorzystywanym w działalności Spółki w modelu detalicznym,

17)zobowiązania publicznoprawne związane z działalnością w modelu detalicznym.

W rezultacie wyodrębnienia organizacyjnego i rejestracji Oddziału w ramach Spółki wyróżniono zatem dwa opisane wyżej, odrębne zespoły składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań), dedykowane do wykonywania odrębnych rodzajowo zadań gospodarczych. Zespoły te nie stanowią „przypadkowych” zbiorów składników – są one ze sobą powiązane w sposób funkcjonalny, przez co należy rozumieć, że zespoły te jako całość nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach modelu odpowiednio detalicznego i hurtowego, a kryteria doboru składników do poszczególnych zespołów podyktowane zostały zdolnością zespołów jako całości do realizowania określonych zadań gospodarczych.

Jednocześnie, poprzez założenie odrębnych ksiąg rachunkowych na potrzeby ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością Oddziału, zapewniono możliwość ustalania dla obu rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej odrębnie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań, a także stanu aktywów i pasywów przypisanych do poszczególnych obszarów. Oba zespoły składników zdolne są do samodzielnego prowadzenia przypisanych im zadań gospodarczych, przy czym zwrócić należy uwagę, że w dotychczasowej działalności Spółki w jednym podmiocie gospodarczym skupione były zadania dotyczące dwóch modeli prowadzonej działalności, a tym samym niektóre funkcje i zasoby „współdzielone” były przez oba te obszary działalności.

Mowa tu o elementach takich jak:

1)infrastruktura sieciowa (sieć światłowodowa),

2)wynajmowana od podmiotów trzecich przestrzeń biurowa oraz wykorzystywana na potrzeby serwerowni i kolokacji urządzeń (pomieszczenia teletechniczne),

3)nabywane od podmiotu trzeciego usługi w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych, ewidencji podatkowych oraz obsługi kadrowej.

W związku z powyższym, w okresie między przypisaniem do Oddziału przynależnych do niego składników majątku i zobowiązań a podziałem Spółki, w księgach rachunkowych Spółki i Oddziału ewidencjonowane są na bieżąco stosowne wewnętrzne rozliczenia przychodów i kosztów między Oddziałem a pozostałą częścią przedsiębiorstwa Spółki („Centrala”) polegające na:

1)przypisaniu Oddziałowi odpowiedniej części kosztów nabywanych przez Spółkę usług w zakresie obsługi księgowo-podatkowej i kadrowej, a także kosztów korzystania z powierzchni biurowej i pomieszczeń teletechnicznych,

2)przypisaniu Oddziałowi stosownych przychodów z tytułu udostępnienia sieci światłowodowej na potrzeby działalności Spółki w ramach modelu detalicznego,

3)przypisaniu pozostałej części przedsiębiorstwa Spółki kosztów udostępnienia sieci światłowodowej przez Oddział na potrzeby działalności Spółki w ramach modelu detalicznego,

4)wyłączeniu z kosztów ponoszonych przez Centralę odpowiedniej części kosztów nabywanych przez Spółkę usług w zakresie obsługi księgowo-podatkowej i kadrowej, a także najmu przestrzeni biurowej i pomieszczeń teletechnicznych.

Zgodnie z zamierzeniami właścicieli Spółki plan podziału Spółki przewidywał będzie, że do Nowej Spółki przyporządkowane zostaną wszystkie ww. składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), jak również dokumentacja, które zgodnie ze wspomnianą uchwałą Zarządu zostały przypisane do Oddziału.

Skutkiem podziału Spółki będzie przejście na Nową Spółkę zakładu pracy w rozumieniu art. 23(1) Kodeksu pracy, w zakresie obejmującym stosunek pracy łączący Spółkę z Dyrektorem Oddziału oraz pozostałymi dwoma pracownikami. Nowa Spółka stanie się również stroną umów cywilnoprawnych z dwiema osobami świadczącymi na rzecz Spółki usługi związane z działalnością Oddziału. W rezultacie przeprowadzenia procesu podziału Spółka pozbawiona zostanie składników przypisanych do Oddziału i kontynuować będzie działalność prowadzoną w ramach modelu detalicznego. Z kolei Nowa Spółka kontynuować będzie i rozwijać działalność w ramach modelu hurtowego.

Z perspektywy właścicieli Spółki optymalnym sposobem prowadzenia działalności w ramach modelu detalicznego jest wykorzystanie zasobów sieciowych udostępnianych odpłatnie przez podmiot z branży „hurtowej”. Po dokonaniu podziału Spółka, celem kontynuowania prowadzenia działalności, zawrze stosowną umowę z Nową Spółką, ewentualnie z innym podmiotem, na podstawie której będzie odpłatnie korzystać z infrastruktury sieciowej na potrzeby działalności prowadzonej w ramach modelu detalicznego.

Z kolei Nowa Spółka – jako podmiot z prawnej perspektywy zupełnie odrębny od Spółki –nie będzie już posiadać tytułu do korzystania z obsługi księgowo-podatkowej i kadrowej świadczonej przez podmiot trzeci na rzecz Spółki, jak również z przestrzeni biurowej i pomieszczeń teletechnicznych. Wspomniane usługi i aktywa nie stanowią jednak elementów kluczowych dla prowadzenia działalności w ramach modelu hurtowego i mogą być zastąpione usługami świadczonymi (aktywami udostępnionymi) odpłatnie przez Spółkę lub dowolny inny podmiot świadczący usługi tego rodzaju. Najprawdopodobniej wkrótce po rejestracji podziału w rejestrze przedsiębiorców Spółka oraz Nowa Spółka zawrą stosowną umowę, na podstawie której Spółka udostępni odpłatnie Nowej Spółce odpowiednią powierzchnię biurową (podnajem), ewentualnie Nowa Spółka zawrze umowę najmu bezpośrednio z właścicielem lokalu. Nowa Spółka zawrze też umowę z podmiotem świadczącym usługi księgowo-kadrowe oraz podmiotami wynajmującymi pomieszczenia teletechniczne.

Udziały Wnioskodawcy w Spółce nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów – Spółka powstała w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy i pozostałych wspólników prowadzonej w formie spółki cywilnej.

Koszt uzyskania przychodu z tytułu ewentualnego odpłatnego zbycia udziałów w Nowej Spółce Wnioskodawca ustali zgodnie z właściwymi przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, dalej: „ustawa PIT”), w wysokości nie wyższej niż wartość udziałów w Spółce, jaka byłaby przyjęta przez niego dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Nowa Spółka będzie polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (będzie posiadać siedzibę i zarząd w Polsce).

W ocenie Wnioskodawcy planowany podział przeprowadzony zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności głównym lub jednym z głównych celów podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Pytania

1.Czy w przypadku dokonania podziału Spółki w okolicznościach opisanych wyżej, majątek przejmowany na skutek podziału przez Nową Spółkę oraz majątek pozostający w Spółce stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy PIT?

2.Czy w przypadku dokonania podziału Spółki w okolicznościach opisanych wyżej, dochód Wnioskodawcy nie będzie podlegać opodatkowaniu w momencie podziału, a opodatkowanie odroczone zostanie do chwili odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym Nowej Spółki?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku dokonania podziału Spółki w okolicznościach opisanych wyżej, majątek przejmowany na skutek podziału przez Nową Spółkę oraz majątek pozostający w Spółce stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy PIT.

Zgodnie z treścią wspomnianego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z treści analizowanego przepisu, ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

a)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

b)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

c)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

d)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Ustawodawca nie definiuje jednak, w jaki sposób ustalić, że wspomniane przesłanki zostały spełnione – konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego przypadku.

Nie ulega jednak wątpliwości, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie stanowi „prostej sumy” określonych składników, przy pomocy których można prowadzić określoną działalność, lecz zorganizowany zespół tych składników. Niezbędne jest zatem, by zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), a nie „przypadkowy” ich zbiór.

Zespół ten musi ponadto zostać wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie podatnika, przy czym wyodrębnienie nastąpić powinno na trzech płaszczyznach – organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Dodatkowo, zespół składników stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi posiadać zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane mu zadania.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z pełnym wyodrębnieniem obu zespołów aktywów i zobowiązań na płaszczyźnie organizacyjnej – tego przyporządkowanego do Oddziału, jak i tego służącego działalności w ramach modelu detalicznego, który zgodnie z zamierzeniem właścicieli Spółki ma pozostać przypisany do Spółki.

Przemawiają za tym następujące okoliczności:

–każdy z obszarów prowadzonej przez Spółkę działalności wykorzystuje odrębne zespoły składników majątkowych,

–każdy z obszarów prowadzonej przez Spółkę działalności opiera się na pracy osobnych zespołów ludzkich,

–z działalnością Spółki w poszczególnych obszarach wiąże się zaciąganie i obsługa zobowiązań z odrębnych tytułów, a także osiąganie przychodów z tytułu odrębnego rodzaju świadczonych usług,

–obszar działalności Spółki dotyczący tzw. modelu hurtowego wydzielony został do Oddziału Spółki zarejestrowanego w rejestrze przedsiębiorców KRS,

–zakres działania Oddziału określa przyjęty przez zarząd Spółki regulamin,

–bieżącą działalnością Oddziału zarządza Dyrektor Oddziału, któremu udzielono prokury oddziałowej.

Wyodrębnienie na płaszczyźnie finansowej oznacza sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej – do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie można oczywiście utożsamiać wyodrębnienia finansowego z pełną „samodzielnością finansową”, która ma miejsce w przypadku odrębnego w sensie prawnym podmiotu gospodarczego. Dla spełnienia tej przesłanki wystarczające jest wyodrębnienie w ewidencji księgowej wspomnianych wyżej elementów w sposób pozwalający na ustalenie wyniku finansowego oraz stanu majątku i zobowiązań części przedsiębiorstwa realizującej określone zadania gospodarcze.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym również i ta przesłanka jest spełniona – dla Oddziału prowadzone są odrębne księgi rachunkowe, a dodatkowo w rozliczeniach związanych z prowadzoną w ramach Oddziału działalnością wykorzystywany jest osobny rachunek bankowy. Co więcej, w ewidencji księgowej Oddziału i Centrali Spółki dokumentowane są rozliczenia wewnętrzne tak, by dało się ustalić rentowność każdego z tych obszarów.

Z kolei wyodrębnienie funkcjonalne rozumieć należy jako przeznaczenie zespołu składników do realizacji określonych zadań gospodarczych. I ta przesłanka jest w opisanej we wniosku sytuacji – zdaniem Wnioskodawcy – spełniona. Zarówno składniki tworzące Oddział, jak i te nieprzypisane do niego, służą prowadzeniu przez Spółkę działalności w dwóch odmiennych rodzajowo obszarach (tj. w ramach modelu hurtowego i detalicznego).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy każdy z opisanego we wniosku zespołu składników posiada zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące przypisane mu zadania. Konkluzji tej nie zmienia fakt, iż w wyniku planowanego podziału pewne funkcje lub zasoby, które dotąd były „współdzielone” przez obie części przedsiębiorstwa Spółki będą po podziale udostępnione odpowiednio przez Nową Spółkę Spółce lub na odwrót odpłatnie, na zasadzie „outsourcingu”.

Warunkiem uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest bowiem to, by wszelkie funkcje gospodarcze realizował on za pomocą zasobów własnych (np. własnych pracowników, środków trwałych stanowiących własność podatnika). Korzystanie z usług zewnętrznych podmiotów czy aktywów udostępnianych na zasadzie najmu, dzierżawy czy leasingu jest bowiem normalną praktyką gospodarczą, niewpływającą na „zdolność” danego przedsiębiorcy do realizacji jego zamierzeń gospodarczych.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku dokonania podziału Spółki w okolicznościach opisanych we wniosku, zarówno majątek przejmowany na skutek podziału przez Nową Spółkę, jak i majątek pozostający w Spółce, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy PIT.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku dokonania podziału Spółki w okolicznościach opisanych wyżej, dochód Wnioskodawcy nie będzie podlegać opodatkowaniu w momencie podziału, a opodatkowanie odroczone zostanie do chwili odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym Nowej Spółki.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 – ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 8 ustawy PIT, w przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1)art. 22 ust. 1f– jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2)art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3)wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

W myśl art. 24 ust. 8da ustawy PIT, przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie, w przypadku gdy:

1)spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2)spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3)spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 8db ustawy, przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1)udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Zgodnie z art. 24 ust. 19 ustawy, przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W myśl zaś art. 24 ust. 20 ustawy, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika ze stanowiska Wnioskodawcy sformułowanego w zakresie pytania nr 1, w jego ocenie, w przypadku dokonania podziału Spółki w okolicznościach opisanych wyżej majątek przejmowany na skutek podziału przez Nową Spółkę oraz majątek pozostający w Spółce, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy PIT.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zarówno Spółka, jak i Nowa Spółka będą podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią tego artykułu, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spełnione zostaną zatem przesłanki zastosowania art. 24 ust. 8 ustawy PIT, określone w art. 24 ust. 8da ustawy PIT.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że udziały Wnioskodawcy w Spółce nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów – Spółka powstała bowiem w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy i pozostałych wspólników prowadzonej w formie spółki cywilnej. Dlatego nie wystąpi w analizowanej sytuacji przesłanka opisana w art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy PIT, wyłączająca możliwość zastosowania normy art. 24 ust. 8 ustawy. Wnioskodawca ustali koszt uzyskania przychodu z tytułu ewentualnego odpłatnego zbycia udziałów w Nowej Spółce zgodnie z właściwymi przepisami ustawy PIT, w wysokości nie wyższej niż wartość udziałów w Spółce, jaka byłaby przyjęta przez niego dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Ponadto, głównym lub jednym z głównych celów podziału Spółki nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Przemawia to, w ocenie Wnioskodawcy, za koniecznością zastosowania w analizowanej sytuacji norm art. 24 ust. 8 ustawy PIT, w szczególności wynikającej z jego treści zasady odroczenia opodatkowania dochodu Wnioskodawcy do chwili odpłatnego zbycia udziałów w Nowej Spółce.

W związku z powyższym, w przypadku dokonania podziału Spółki w okolicznościach opisanych wyżej, dochód Wnioskodawcy nie będzie podlegać opodatkowaniu w momencie podziału, a opodatkowanie odroczone zostanie do chwili odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym Nowej Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

W świetle natomiast pkt 7a powołanego przepisu:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także – w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 – ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Jak wynika z wniosku, w ramach Spółki, w której jest Pan wspólnikiem planowany jest podział przez wydzielenie składników majątku i przeniesienie tych składników na Nową Spółkę celem prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w modelu hurtowym.

Dla oceny, czy część wydzielana i część pozostająca w Spółce są zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa, należy posłużyć się definicją z art. 5a pkt 4 ww. ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przedsiębiorstwo – w świetle analizowanej ustawy – oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (art. 5a pkt 3 ustawy).

Zgodnie zatem z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z powołanej definicji, przedsiębiorstwo jest zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przez „zespół” należy rozumieć zbiór składników pomiędzy którymi istnieją powiązania pozwalające uznać go za funkcjonalną całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem powiązania pomiędzy jego elementami wynikają z funkcji pełnionych w działalności. W sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa są prowadzone działalności gospodarcze w różnych zakresach to przy odpowiednim zorganizowaniu tych zakresów działalności możliwym jest wyodrębnienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1)stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);

2)jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest więc dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, nie jest sumą poszczególnych składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa. Jest to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół tych składników, zdolny do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa. Nie chodzi tu jednak wyłącznie o formalne wyodrębnienie (np. dział, wydział, oddział itp.), ale przede wszystkim o określoną formę zorganizowania funkcjonowania tej części przedsiębiorstwa (przypisana baza majątkowa, określone zasady funkcjonowania, struktura zarządzania).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne to przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (działalności gospodarczej w danym zakresie). Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą tworzyć pewną całość gospodarczą zdolną do urzeczywistniania określonych zadań gospodarczych. Składniki muszą umożliwić ich nabywcy kontynuowanie działalności gospodarczej, prowadzeniu której służy zorganizowana część przedsiębiorstwa u jej zbywcy.

Wskazanie, jakie składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa determinują spełnianie przez nią takiej funkcji nie jest możliwe in abstracto. Jest to uzależnione od przedmiotu i warunków prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Stąd konieczność indywidualnego analizowania każdego przypadku.

Z opisu zdarzenia wynika, że Oddział i część, która pozostaje w Spółce dzielonej:

1)stanowią zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) – każdy z nich obejmuje majątek wykorzystywany dla prowadzenia danego rodzaju działalności oraz umowy dotyczące tych działalności;

2)są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie, w szczególności wyodrębnienie to przejawia się:

–w wydzieleniu Oddziału;

–w sposobie zorganizowania zarządzania poszczególnymi częściami Spółki;

–w przypisaniu składników majątku i pracowników do zadań realizowanych w ramach poszczególnych części Spółki;

–w sposobie prowadzenia rozliczeń finansowo-księgowych;

3)są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych – zadania poszczególnych części są wyraźnie wyodrębnione (model detaliczny oraz hurtowy);

4)mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wobec powyższego prawidłowo ocenił Pan, że w przedmiotowej sprawie zarówno wydzielany Oddział, jak i część, która pozostanie w Spółce dzielonej, spełniają przesłanki uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy:

W przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1)art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2)art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3)wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

W świetle art. 24 ust. 8da ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy:

1)spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2)spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3)spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei, stosownie do treści art. 24 ust. 8db analizowanej ustawy:

Przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1)udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W myśl art. 24 ust. 19 ww. ustawy, przepisu ust. 8:

nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów (…) podziału spółek (…) jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zarówno Spółka, jak i Nowa Spółka podlega/będzie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto z wniosku wynika, że nie będą spełnione negatywne przesłanki dla zastosowania art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o których mowa w ust. 8db art. 24 ustawy.

Wobec powyższego prawidłowe jest Pana stanowisko, zgodnie z którym dochód z podziału Spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegać opodatkowaniu w momencie podziału, bowiem – w świetle art. 24 ust. 8 ustawy – opodatkowanie takiego dochodu zostanie odroczone do momentu odpłatnego zbycia przez Pana udziałów Nowej Spółki.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie wydania interpretacji.

Jeżeli podział spółek nie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tej czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 24 ust. 20 ww. ustawy). Tak więc, gdy warunek ten nie zostanie w przedmiotowej sprawie spełniony, odroczenie momentu opodatkowania dochodu z podziału Spółki nie będzie miało zastosowania. Weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów planowanego podziału jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

–Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

–Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

–w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

–w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).