2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przytoczone powyżej przesłanki należy interpretować w ten sposób, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce oraz, że będzie podlegać opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów w Polsce.

Pierwszym warunkiem pozwalającym na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski to posiadanie centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Warto przy tym wskazać, iż w przepisach UPDOF brak jest szczególnej definicji „centrum interesów życiowych”. Takie unormowania należy rozpatrywać z uwzględnieniem zapisów Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Konwencja OECD), umów o unikaniu podwójnego opodatkowana czy ugruntowanego orzecznictwa.

W myśl art. 4 Komentarza Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku OECD (dalej: Komentarz OECD), wskazuje się, iż przy ustalaniu „ośrodka interesów życiowych” należy uwzględnić wszystkie możliwe okoliczności jakie mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia, z którym państwem dana osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (np. rodzinne i towarzyskie powiązania, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce, z którego dana osoba zarządza swoim majątkiem oraz wszelkiego rodzaju inna działalność w tym polityczna i kulturalna). Z powyższego wynika, iż posiadanie miejsca zamieszkania oznacza, że osoba fizyczna urządziła i zarezerwowała je do własnego stałego użytku, w przeciwieństwie do przebywania w określonym miejscu, ale w takich warunkach, które wskazują, że pobyt nie może być krótkotrwały.

Zwrócić należy natomiast uwagę na art. 3 ust. 2a UPDOF, zgodnie z którym, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy).

Co więcej, w myśl art. 3 ust. 2b UPDOF, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

6)tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw- jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości;

8)niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Zgodnie z art. 12 UPDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych z pracy.

Na podstawie art. 3 ust. 2a UPDOF osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z ust. 2b tego artykułu za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Stosownie do art. 4a UPDOF, powyższe przepisy należy interpretować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (dalej: umowy o UPO), których stroną jest Polska - w tym w przedmiotowej sprawie mają zastosowania uregulowania umowy o UPO PL-DE oraz umowy o UPO PL-IT.

Zatem, w myśl art. 4 ust. 1 umowy o UPO PL-DE, w rozumieniu niniejszej umowy, określenie ,,osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Analogicznie do umowy o UPO PL-IT, zgodnie z art. 4 ust. 1, w rozumieniu niniejszej umowy określenie ,,osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze. Jednakże niniejsze określenie nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł położonych w tym Państwie.

d)jeżeli miejsca zamieszkania tej osoby nie można ustalić zgodnie z postanowieniami liter a)-c), właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Jak wynika z powyższych umów o UPO, definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę nieograniczonego obowiązku podatkowego. Należy jednak przy tym podkreślić, iż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Pracownicy miejsce zamieszkania posiadają we Włoszech i odpowiednio w Niemczech. Wykonują oni jedynie pracę na rzecz Wnioskodawcy, który oddelegował ich do pracy w Zakładzie.

Opodatkowanie przychodów z pracy na gruncie umowy o UPO PL-DE i umowy o UPO PL-IT

Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, Pracownicy wykonują pracę na rzecz Spółki na terytorium Polski, w związku z istnieniem Zakładu Spółki w Polsce oraz oddelegowaniem do wykonywania pracy w Polsce. Podstawa do wypłaty wynagrodzenia na rzecz Pracowników są umowy o pracę zawarte przez Pracowników ze Spółką. Jednocześnie, miejsce świadczenia pracy przez Pracowników - Polska - jest określone w odpowiednim liście oddelegowującym, który ma charakter aneksu do umowy o pracę.

Jak wskazano powyżej, w przypadku nierezydentów w Polsce podlegają opodatkowaniu takie przychody ze stosunku pracy, które pochodzą z pracy wykonywanej na terytorium Polski (art. 3 ust 2b pkt 1 UPDOF). Jednak aby potwierdzić zasadność opodatkowania w Polsce przychodów z pracy, powstałych w związku z oddelegowaniem Pracowników do Polski, trzeba uwzględnić treść przepisów, jakie wynikają z umowy o UPO PL-DE oraz umowy o UPO PL-IT i które to przepisy regulują zasady opodatkowania pracy najemnej. Zagadnienia dotyczące pracy najemnej, zarówno w umowie UPO PL-DE oraz umowie o UPO PL-IT, zostały uregulowane w art. 15 tychże umów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy o UPO PL-IT, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 17, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim Państwie.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 1 umowy o UPO PL-DE, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy o UPO PL-DE, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

c)wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Analogicznie do art. 15 ust. 2 umowy o UPO PL-IT, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

c)wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Mając na uwadze powyższe, aby móc podlegać opodatkowaniu jedynie na terytorium miejsca zamieszkania, Pracownik IT oraz Pracownik DE musieliby spełnić powyższe przesłanki łącznie. Jeżeli choćby jeden z przedstawionych powyżej warunków nie zostałby spełniony, wynagrodzenie Pracownika IT oraz Pracownika DE podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy o UPO PL-IT oraz umowy o UPO PL-DE.

W świetle powyższych regulacji, w stosunku do art. 15 ust. 2 ww. umów, uznać należy, że jedynie pierwszy i drugi warunek wynikający z tego przepisu został spełniony. Natomiast warunek trzeci określony w art. 15 ust. 2 umowy o UPO PL-DE oraz umowy o UPO PL-IT nie został spełniony z uwagi na posiadanie Zakładu w Polsce przez Wnioskodawcę, gdzie Pracownicy realizują swoje zadania i z którego to Zakładu są wypłacane wynagrodzenia dla Pracowników.

Stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie są spełnione dla Pracowników kryteria, o których mowa w art. 15 ust. 2, w związku z tym wynagrodzenie Pracowników powinno zostać opodatkowane w Polsce odpowiednio w zakresie pracy wykonywanej na tym terytorium. Wnioskodawca, który jest pracodawcą w świetle prawa pracy, z uwagi na taki stan faktyczny i prawny, powinien rozpoznać odpowiednie obowiązki podatkowe wynikające z tego tytułu.

Pojęcie pracy wykonywanej w Polsce

Dla prawidłowego ustalenia wysokości dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce, niezbędne jest właściwe zrozumienie kategorii dochodów osiąganych z pracy wykonywanej na terytorium Polski.

Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego  w Gdańsku z 9 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2225/19: „ W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczącym ograniczonego obowiązku podatkowego wskazuje się, że pod pojęciem terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą (por. wyrok WSA w Gliwicach z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt ISA/Gl 185/19)”. Jak wynika z powyższego, kluczowe dla zidentyfikowania dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Polski jest zweryfikowanie, gdzie dokonywane są czynności, z których wynika dochód podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza: „W niniejszej sprawie czynnością generującą dochód do opodatkowania była praca najemna Skarżącego wykonywana na terytorium Polski. Z tych względów błędne jest w ocenie Sądu poczynione przez organy obydwu instancji założenie, iż za miejsce źródła przychodów do opodatkowania należy uznać siedzibę pracodawcy, niezależnie od miejsca świadczenia pracy. Przeciwnie miejscem źródła przychodów do opodatkowania będzie tylko praca wykonywana na terytorium Polski, dlatego tak kluczowe jest ustalenie, czy faktycznie część obowiązków Skarżącego polegała na świadczeniu pracy poza terytorium Polski w ramach wyjazdów służbowych. Przywołane powyżej przepisy (art. 14 ust. 1 Konwencji oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.) w sposób jednoznaczny bowiem odwołują się przy ustaleniu miejsc uzyskania dochodów do miejsca wykonywania pracy.

Prawidłowość takiej interpretacji potwierdza treść Komentarza wyjaśniającego zasady stosowania Konwencji Modelowej OECD. Wynika z niego ogólna zasada, zgodnie z którą dochód z tytułu pracy najemnej podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana, tzn. w miejscu, w którym osoba fizyczna rzeczywiście przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. W konsekwencji, osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym umawiającym się państwie i otrzymująca wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej ze źródeł pochodzących z drugiego państwa nie może być opodatkowana w tym drugim państwie tylko z tej przyczyny, że wyniki jej pracy są tam wykorzystywane.

Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt IIFSK 515/14 oraz z 4 stycznia 2017 r., II FSK 1426/15, pub. na: orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

W przedmiotowej sprawie, wykonywanie pracy na terytorium Polski przez Pracowników jest czynnością, która niewątpliwie generuje dochód do opodatkowania. Miejscem źródła przychodów do opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym nie może być siedziba Pracodawcy, niezależnie od miejsca świadczenia pracy. Bowiem za miejsce powstania przychodów należy uznać miejsce, gdzie praca jest rzeczywiście przez Pracowników wykonywana - natomiast wyłącznie w takim zakresie, w jakim przychody odnoszą się do pracy wykonywanej na terytorium Polski.

Co więcej, jak wynika z powszechnie przyjętych zasad wynikających z Konwencji OECD, dochód z tytułu pracy najemnej powinien podlegać opodatkowaniu w miejscu, gdzie praca jest rzeczywiście wykonywana, tj. gdzie fizycznie pracownik wykonuje swoją pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

A contrario, jeśli pracownik otrzymuje wynagrodzenie za pracę wykonywaną fizycznie w państwie innym niż Polska, to co do zasady prawo do opodatkowania takiego wynagrodzenia ma państwo inne niż Polska (państwo, gdzie praca jest fizycznie wykonywana).

Ponadto, umowy o UPO dopuszczają możliwość świadczenia pracy w innym miejscu przy jednoczesnym posiadaniu miejsca zamieszkania w innym państwie niż wykonywanie pracy. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przypadku nierezydentów, pierwszeństwo przed przepisami prawa pracy powinny znaleźć unormowania wynikające z umowy o UPO.

Dodatkowo, zgodnie z zasadą wynikającą z Konwencji OECD, praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za która otrzymuje wynagrodzenie. Zasada opodatkowania przez państwo źródła przewiduje natomiast, że  pensje, płace, podobne wynagrodzenia, o ile są osiągane z wykonywania pracy najemnej w danym państwie (w Polsce), powinny być opodatkowane w tym państwie, bez względu na to, kiedy taki dochód może być wypłacony.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, osiągane przez Pracowników wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy powinno być opodatkowane w Polsce w stopniu adekwatnym do dni fizycznej obecności w Polsce, w których to dniach Pracownik wykonywał w Polsce pracę. W sytuacji, gdy praca wykonywana jest przez Pracowników na terytorium Polski (czyli przebywają oni fizycznie w Polsce), to przypadające na te dni pracy wynagrodzenie otrzymywane przez Pracowników podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce. Natomiast jeżeli w danym miesiącu Pracownicy także wykonują pracę w Niemczech lub we Włoszech i tam fizycznie przebywają, tym samym nie świadcząc w tym czasie pracy na rzecz Zakładu w Polsce, to odpowiednia część stanowiąca wynagrodzenie za pracę w Niemczech lub odpowiednio we Włoszech powinna być alokowana odpowiednio jako przychód podlegający opodatkowaniu w Niemczech lub we Włoszech. Podobnie, jeśli Pracownicy przebywają poza granicami Polski z uwagi na urlop wypoczynkowy czy też niedyspozycję zdrowotną, czy też inny powód usprawiedliwionej nieobecności, to przypadające na te dni wynagrodzenie ze stosunku pracy nie podlega wykazaniu jako przychód podatkowy w Polsce, ponieważ nie wiąże się z fizycznym wykonywaniem przez Pracownika pracy w Polsce.

W ocenie Spółki, jeśli Pracownicy przebywają w danym miesiącu w innym państwie niż Polska, również w celu innym niż wykonywanie pracy (np. w państwie swojej rezydencji podatkowej w wyniku urlopu lub zwolnienia lekarskiego), to w celu obliczenia części wynagrodzenia podlegającego wykazaniu jako przychód do opodatkowania PIT w Polsce należy uwzględnić jedynie dni przepracowane w Polsce. W takim przypadku w Polsce wykazuje się przychód do opodatkowania wyliczony jako iloczyn kwoty wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę należnego za dany miesiąc oraz stosunku dni przepracowanych w Polsce do łącznej liczby dni roboczych w danym miesiącu. Nie ma przy tym znaczenia, z jakiego powodu Pracownik DE lub Pracownik IT przebywa w innym państwie niż Zakład. Zatem, przy wyliczeniu proporcji do ustalenia wartości przychodu do opodatkowania w Polsce, Wnioskodawca nie powinien uwzględnić w liczniku tego współczynnika proporcji usprawiedliwionych nieobecnych dni w pracy, o których mowa powyżej.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Pracownicy w ramach wykonywanej pracy w głównej mierze realizowali projekt Wnioskodawcy na terytorium Polski. Ponadto, Pracownicy nie przekroczyli w Polsce pobytu 183 dni i nie byli traktowani dla celów podatkowych jako rezydenci podatkowi w tym kraju. Pracownicy posiadali status osoby o nieograniczonym obowiązku podatkowego odpowiednio we Włoszech i Niemczech.

Mając na uwadze przedstawione powyżej uzasadnienie, należy wskazać, że o ile praca jest wykonywana przez Pracowników w Polsce, tzn. Pracownicy fizycznie przebywają w Polsce, gdy wykonują pracę, za którą otrzymują wynagrodzenie - to wynagrodzenie Pracowników uzyskane od Wnioskodawcy za te dni pracy w Polsce powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem PIT w Polsce, natomiast wynagrodzenie przypadające na pozostałe dni miesiąca, w czasie których nie była świadczona praca w Polsce, nie podlega wykazaniu jako przychód w Polsce. Nie ma przy tym znaczenia, czy Pracownicy spędzają dni nieusprawiedliwionej obecności czy też inne dni wolne poza Polską czy też w Polsce.

Takie twierdzenie wskazuje, iż w zakresie dni nieobecności Pracowników z powodu urlopów lub zwolnienia lekarskiego, lub innych nieobecności, które spędzone zostały przez Pracowników w innym miejscu niż Polska, nie mają one znaczenia dla określenia podstawy wynagrodzenia za pracę fizycznie wykonywaną w Polsce i tym samym w celu obliczenia części wynagrodzenia podlegającego wykazaniu jako przychód osiągnięty w Polsce należy uwzględnić jedynie ilość dni przepracowanych w Polsce do ilości dni roboczych ogółem w danym okresie miesięcznym. W konsekwencji taki stan skutkuje tym, że do wyliczenia proporcji celem ustalenia kwoty przychodów do wykazania w Polsce celem opodatkowania PIT nie należy uwzględniać w liczniku dni wolnych od pracy (np. z powodu urlopu lub zwolnienia lekarskiego) spędzonych w innym miejscu niż położony Zakład.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.)

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 15 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90):

Stosownie do art. 15 Umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 r., Nr 62, poz. 374):

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD K. Bany: „Choć państwa członkowskie stosowały różne formuły przy obliczaniu 183 dni, to jednak istnieje tylko jeden sposób odpowiadający treści tego ustępu, a mianowicie metoda określająca „dni fizycznej obecności”. Stosowanie tej metody jest proste, ponieważ osoba fizyczna albo jest obecna w danym kraju, albo jest nieobecna. Obecność może być łatwo udokumentowana przez podatnika, gdy władza podatkowa żąda dowodu. W ramach tej metody brane są pod uwagę następujące elementy: część dnia, dzień przybycia, dzień wyjazdu i wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, takie jak soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, krótkie przerwy (szkolenia, strajki, zamknięcie przedsiębiorstwa, opóźnienia dostaw), dni choroby (z wyjątkiem zdarzeń uniemożliwiających wyjazd osobie, która w danym przypadku mogłaby uzyskać zwolnienie podatkowe) oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Wynika z tego, że każdy pełny dzień spędzony poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę. Każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni”.

Jednak należy zauważyć, że zasadniczo wyliczenie „pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia” stanowi wskazanie typowych form, w których pracownik otrzymuje świadczenia od pracodawcy (zob. R. Prokisch,[w:] Klaus Vogel od Double Taxation Conventions, Kluwer Law International, Third Edition 1997, s. 888, cyt. następnie jako: Prokisch). (...). Użyty w polskiej wersji językowej zwrot „i inne podobne wynagrodzenia” (ang. Remuneration, franc. Remunerations) wydaje się powielać treść terminów „pensja” i „płaca”. Tymczasem w literaturze zagranicznej wskazuje się, że zwrot ten w innych językach obejmuje nie tylko same pensje i płace, ale także różnego rodzaju kompensaty, odszkodowania, które pracownik otrzymuje od pracodawcy, np. odszkodowania za utracone dochody. Ten trudny do oddania w języku polskim aspekt należy mieć na względzie przy wykładni art. 15 ust. 1 MK OECD. (...). Nie ma znaczenia formalne określenie otrzymanej kwoty lub innego świadczenia jako wynagrodzenia itp. Znaczenie ma istota świadczenia, które musi wiązać się ze świadczeniem pracy. Nie wydaje się, aby świadczenie musiało być ekwiwalentem za świadczoną pracę, chociaż regulacja nie jest tu jasna. W polskiej wersji MK OECD użyto zwrot „otrzymuje za pracę najemną”. Można z tego próbować wyciągać wniosek, że chodzi tu tylko o świadczenia, które są stricte wynagrodzeniem za pracę, czyli podjęcie pewnego „wysiłku” (....). W tym kontekście można bronić poglądu, że powyższe świadczenie wchodzi w zakres art. 15 MK OECD, gdyż jego „tytułem” prawnym (swoistym źródłem) jest właśnie wykonywanie pracy najemnej” (Model Konwencji OECD, Komentarz pod red. B. Brzezińskiego).

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że płatnik może ustalać wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Polsce stosując metodę proporcjonalnego dzielenia wynagrodzenia adekwatnie do liczby dni roboczych faktycznie przepracowanych w Polsce.

W konsekwencji, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że osiągane przez Pracowników wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy powinno być opodatkowane w Polsce w stopniu adekwatnym do dni fizycznej obecności w Polsce, w których to dniach Pracownik wykonywał w Polsce pracę. W sytuacji, gdy praca wykonywana jest przez Pracowników na terytorium Polski (czyli przebywają oni fizycznie w Polsce), to przypadające na te dni pracy wynagrodzenie otrzymywane przez Pracowników podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce (…).

O właściwej kwalifikacji prawnej przedmiotowych świadczeń powinna decydować też ich podstawa prawna, w szczególności okoliczność, czy obowiązek spełnienia tych świadczeń wynika z umowy o pracę zawartej przez pracownika z pracodawcą - takimi świadczeniami co do zasady są też np. wynagrodzenie za czas choroby czy urlopu wypoczynkowego.

Przyjęta metoda ustalania wynagrodzenia proporcjonalnie do dni roboczych powinna natomiast zapewniać taki podział wynagrodzenia i określenie jego wysokości z tytułu pracy wykonywanej w Polsce, aby przychód ten obejmował ewentualnie również tego typu świadczenia, jak wyżej wymienione.

W rezultacie, w celu obliczenia części wynagrodzenia podlegającego wykazaniu jako przychód osiągnięty w Polsce należałoby uwzględnić ilość dni faktycznie przepracowanych w Polsce do ilości wszystkich przepracowanych dni roboczych w danym okresie miesięcznym.

A zatem, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma przeszkód, aby Państwo ustalili wynagrodzenia za pracę wykonywaną w Polsce proporcjonalnie do liczby dni roboczych przepracowanych w Polsce, tj. uwzględniając dla celów tej proporcji ilość dni roboczych faktycznie przepracowanych w Polsce w ogólnej liczbie dni roboczych faktycznie przepracowanych w danym miesiącu.

Nadmienić przy tym należy, że rolą organu interpretacyjnego nie jest ustalanie stanu faktycznego (nie ma uprawnień do przeprowadzania postępowania dowodowego), a informacje niezbędne do wydania interpretacji może przyjmować wyłącznie z przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wynagrodzenie za pracę może natomiast obejmować nie tylko wynagrodzenie - na jakie wskazuje kontekst faktyczny niniejszej sprawy - tj. takie, które może podlegać rozliczeniu „na dni, w których podatnik faktycznie świadczył pracę, dni urlopu czy też niedyspozycji zdrowotnej”, ale np. także dodatkowe świadczenia (dodatki za rozłąkę, ekwiwalenty, itp.) przysługujące typowo w związku z pracą wykonywaną w Polsce niezależnie od liczby dni, w których praca była faktycznie wykonywana w Polsce.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), naadres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).