Temat interpretacji
Uczestnictwo Pracownika Spółki polskiej w Programach utworzonych przez Spółkę dominującą ze Szwajcarii - problem uznania Programów za programy motywacyjne (kwestia podstawy utworzenia programów); uzyskanie PSU i akcji z Programów - skutki dla Pracownika jako podatnika i dla Spółki polskiej jako płatnika
Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
31 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku wspólnego jest następująca:
Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
1)Zainteresowany będący stroną postępowania – A. Sp. z o.o., (...);
2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania – B.C., (...).
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) należy do międzynarodowej grupy zajmującej się przede wszystkim (...). Właścicielem Spółki jest A. AG, będący spółką z siedzibą w Szwajcarii, funkcjonującą na podstawie przepisów szwajcarskich w formie Aktiengesellschaft (polski odpowiednik: spółka akcyjna), posiadający 100% udziałów w Spółce.
B.C. pełni funkcję prezesa zarządu Spółki (dalej: „Pan Prezes”). Posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1a ustawy o PIT.
W Grupie A. (dalej: „Grupa”) funkcjonuje coroczny program wynagradzania pracowników (dalej: „Program 1”), w ramach którego pracownikom poszczególnych podmiotów z Grupy przyznawane są akcje podmiotu A. AG, będącego jednocześnie jedynym udziałowcem Spółki (dalej: „Podmiot dominujący”). Uczestnikiem programu wynagradzania jest m.in. Pan Prezes, który jest zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę.
Zasady przyznawania akcji w ramach Programu 1 oparte są o roczne wskaźniki (i cele), w tym wyniki finansowe Grupy. Zgodnie z regulaminem Programu 1, po spełnieniu określonych wskaźników Pan Prezes otrzymuje nieodpłatnie akcje Podmiotu dominującego, które przez okres 3 lat od dnia ich otrzymania nie mogą być w szczególności przedmiotem sprzedaży, zbycia, czy zastawu, chyba że zarząd Podmiotu dominującego zadecyduje inaczej w tym zakresie. Na potrzeby wniosku zakłada się, że zarząd Podmiotu dominującego nie zadecyduje w ten sposób. Jednocześnie w trakcie okresu 3 lat od dnia otrzymania akcji Pan Prezes jest uprawniony do otrzymywania dywidendy od Podmiotu dominującego oraz do wykonywania prawa głosu wynikającego z posiadanych akcji. Program 1 jest programem rocznym. Pan Prezes obejmował akcje w okresie 2010-2021. W zależności od spełnienia określonych parametrów przez Spółkę oraz Grupę, do której należy Spółka, Pan Prezes będzie obejmował akcje Podmiotu dominującego w ramach Programu 1 także w kolejnych latach.
Drugi program motywacyjny jest programem wprowadzonym w Grupie jednorazowo w 2018 roku, który odnosił się do wskaźników i celów, które Grupa miała osiągnąć w okresie 2018-2020 (dalej: „Program 2”). Ich osiągnięcie dawało możliwość objęcia przez Uczestników Performance Share Units, a w następnej kolejności objęcie na ich podstawie akcji Podmiotu Dominującego. Program został przyjęty na okres 3 lat, czyli od 2018 do 2020 roku. W ramach uczestnictwa w Programie 2 Pan Prezes otrzymał określoną ilość Performance Share Units w 2018 roku, które po spełnieniu się odpowiednich warunków w okresie 3-letnim zostały zamienione na akcje, które Pan Prezes objął w 2021 roku. Warunki, które w tym okresie powinny zostać spełnione to m.in. osiągnięcie określonego wyniku finansowego przez Grupę oraz realizacja innych celów, w tym projektów strategicznych. Otrzymane w 2018 roku Performace Share Units, zgodnie z regulaminem Programów Motywacyjnych, nie uprawniały Pana Prezesa do czerpania jakichkolwiek korzyści, tj. w szczególności Pan Prezes nie miał uprawnienia do ich sprzedaży, otrzymywania w tym okresie dywidend od Podmiotu dominującego, ani realizacji praw głosu w Podmiocie dominującym. Performance Share Units stanowią inne prawa majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT.
Program 1 i Program 2 będą dalej określane również zbiorczo jako „Programy Motywacyjne”.
Warunkiem wzięcia udziału w Programach Motywacyjnych przez Pana Prezesa jest w szczególności pozostawanie w stosunku pracy ze Spółką (która należy do Grupy A.). Dodatkowo, zgodnie z regulaminem Programu 1, uczestnicy Programu 1 są wyznaczani decyzją zarządu Podmiotu dominującego, podczas gdy w odniesieniu do Programu 2 są oni wyznaczani przez prezesa Spółki dominującej oraz dyrektora HR Grupy A.. Warunki i kryteria, które musi spełnić Pan Prezes, aby otrzymać akcje wynikają w szczególności z regulaminów Programów Motywacyjnych. Uczestnictwo w Programach Motywacyjnych jest zarówno dla Pana Prezesa, jak i każdego innego uczestnika, dobrowolne.
Uczestnictwo w Programach Motywacyjnych zostało zapisane w postanowieniach umowy o pracę oraz w regulaminach Programów Motywacyjnych. Dla Programu nr 1 dodatkowo zawarto porozumienie o zmianie systemu premiowania. Dla Programu nr 2 sporządzano oddzielny dokument dotyczący systemu wynagradzania w związku z uczestnictwem w Programie nr 2.
Programy Motywacyjne posiadają wiele wspólnych cech i założeń:
–zostały utworzone przez Podmiot dominujący,
–decyzja o ich utworzeniu została podjęta przez kierownictwo Podmiotu dominującego, w tym przez prezesa zarządu i dyrektora ds. personalnych,
–w ich ramach m.in. pracownicy Grupy mogą nieodpłatnie nabyć akcje Podmiotu dominującego (Program 1) lub inne prawa majątkowe uprawniające do objęcia akcji Podmiotu dominującego (Program 2),
–adresowane są do osób zajmujących kierownicze stanowiska w Grupie A.,
–ich celem jest w szczególności motywacja jego uczestników do zabezpieczenia rozwoju i zyskowności Grupy, zapewnienie lojalności uczestników czy zwiększenie długoterminowej wartości Grupy dla udziałowców,
–ich funkcjonowanie ma bezpośredni wpływ na finanse Grupy i wyniki prezentowanie w sprawozdaniach finansowych,
–Spółka ponosi koszty związane z nabyciem przez Podmiot dominujący akcji przyznawanych pracownikom Grupy w ramach Programów Motywacyjnych (tj. Podmiot dominujący wystawia na rzecz Spółki fakturę w tym zakresie, jednak Spółka nie nabywa własności akcji – są one bowiem przyznawane uczestnikom Programów Motywacyjnych bezpośrednio przez Podmiot dominujący),
–akcje Podmiotu dominującego są notowane na SIX Swiss Exchange, czyli szwajcarskiej giełdzie papierów wartościowych,
–ich przedmiotem są akcje będące już w obrocie regulowanym, które są na potrzeby programu nabywane przez Podmiot dominujący (dla ich realizacji nie dokonuje się emisji nowych akcji).
Programy Motywacyjne zostały utworzone przez A. AG, który jest podmiotem dominującym dla Spółki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217; dalej: UoR). Ich przedmiotem są akcje lub Performance Share Units (inne prawa majątkowe w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT) będące już w obrocie regulowanym, tj. na SIX Swiss Exchange, które są na potrzeby programu nabywane przez Podmiot dominujący, tj. dla ich realizacji nie dokonuje się emisji nowych akcji. A. AG jest faktycznym organizatorem i administratorem Programów Motywacyjnych, jednak korzysta ze wsparcia innego podmiotu z Grupy, któremu zlecił na podstawie stosownej umowy realizację niektórych działań w tym zakresie.
Programy Motywacyjne zostały utworzone zgodnie z zasadami panującymi w Grupie i prawem szwajcarskim. Co istotne, prawo szwajcarskie nie nakłada na Podmiot dominujący obowiązku utworzenia programów motywacyjnych w drodze podjęcia przez walne zgromadzenie akcjonariuszy właściwej uchwały. Przepisy prawa szwajcarskiego dopuszczają utworzenie programów motywacyjnych przez wyznaczone do tego celu organy. W związku z powyższym decyzja o utworzeniu Programu nr 1 i nr 2 została podjęta przez kierownictwo Podmiotu dominującego, którego decyzja została następnie przekazana do realizacji odpowiedniemu zespołowi roboczemu utworzonemu na te potrzeby. Tym samym Programy Motywacyjne zostały utworzone zgodnie z obowiązującymi Podmiot dominujący przepisami kraju jego siedziby, a także zgodnie z zasadami korporacyjnymi obowiązującymi w Grupie A., w tym w szczególności poprzez zaangażowanie i przejęcie odpowiedzialności korporacyjnej za podjęte decyzje przez odpowiedni organ Podmiotu dominującego. Walne zgromadzenie akcjonariuszy Podmiotu dominującego zatwierdziło w drodze uchwały Roczny Raport Grupy A. (składający się ze sprawozdania z działalności i sprawozdania finansowego), w którym została zawarta informacja o Programach Motywacyjnych. Tym samym walne zgromadzenie akcjonariuszy Podmiotu dominującego zatwierdziło utworzenie Programów Motywacyjnych na poziomie strategicznym i kierunkowym. Jednocześnie, zasady, warunki i kryteria uczestnictwa w Programach Motywacyjnych, jak i warunki realizacji Programów Motywacyjnych zostały opracowane i wdrożone (podobnie jak same Programy Motywacyjne) przez specjalnie powołany do tego zespół roboczy działający pod kierownictwem zarządu Podmiotu dominującego. Zasady Programów Motywacyjnych zostały zatwierdzone przez Zarząd podmiotu dominującego w 2013 roku. Jako że Pan Prezes nie był członkiem tego zespołu, a także nie jest członkiem zarządu podmiotu dominującego, nie brał udziału w określeniu warunków Programów Motywacyjnych i kryteriów uczestnictwa w tych programach.
Celem Programów Motywacyjnych jest w szczególności motywacja jego uczestników do zabezpieczenia rozwoju i zyskowności Grupy, zapewnienie lojalności uczestników czy zwiększenie długoterminowej wartości Grupy dla udziałowców, a ich funkcjonowanie ma bezpośredni wpływ na finanse Grupy i wyniki prezentowanie w sprawozdaniach finansowych. Przyznanie akcji oraz Performance Share Units Panu Prezesowi w ramach Programów uzależnione jest przede wszystkim od osiągnięcia określonego wyniku finansowego przez całą Grupę oraz innych, wybranych rocznych wskaźników przez Grupę.
Wnioskodawca złożył już raz wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący Programów Motywacyjnych, który wpłynął do organu podatkowego w dniu 9 sierpnia 2021 r. Organ podatkowy w odpowiedzi na złożony przez Spółkę wniosek wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej (postanowienie z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.737.2021.2.MS), które zostało utrzymane w mocy postanowieniem organu odwoławczego z dnia 9 lutego 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.737.2021.4.KS). Wnioskodawca, stosując się do wskazówek organu podatkowego zawartych w postanowieniu organu pierwszej, jak i drugiej instancji, złożył ponownie wniosek o wydanie interpretacji, w szczególności uzupełniając opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zgodnie z treścią obu postanowień.
Pytania
1.Czy Program 1 oraz Program 2 można uznać za system wynagradzania w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT?
2.Czy Program 1 i Program 2 spełniają warunek „utworzenia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy”, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT?
3.Czy Program 1 oraz Program 2 stanowią programy motywacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT?
4.Jeżeli odpowiedź na powyższe pytania byłaby twierdząca, to czy w związku z uczestnictwem Pana Prezesa w Programach Motywacyjnych otrzymanie akcji w ramach Programu 1 oraz otrzymanie Performance Share Units i akcji w ramach Programu 2 będzie stanowić przychód podatkowy Pana Prezesa na moment ich przyznania i w konsekwencji na Spółce będą ciążyć obowiązki płatnika w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Zainteresowanych:
1)Program 1 oraz Program 2 można uznać za system wynagradzania w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT;
2)Program 1 i Program 2 spełniają warunek „utworzenia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy”, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT;
3)Program 1 oraz Program 2 stanowią programy motywacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT;
4)w związku z uczestnictwem Pana Prezesa w Programach Motywacyjnych otrzymanie akcji w ramach Programu 1 oraz otrzymanie Performance Share Units i akcji w ramach Programu 2 nie będzie stanowić przychodu podatkowego Pana Prezesa na moment ich przyznania i w konsekwencji na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT.
Uzasadnienie Państwa stanowiska
W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na to, że Programy Motywacyjne spełniają warunki do uznania ich za „programy motywacyjne” w rozumieniu art. 24 ust. 11, ust. 11b i ust. 12a Ustawy o PIT to należy uznać, że uczestniczący w nich Pan Prezes osiąga przychody podatkowe w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Przychody te stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, które są rozliczane przez samych podatników bez udziału płatnika, przez co w związku z ich osiąganiem przez Pana Prezesa na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika.
Zgodnie z art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT program motywacyjny stanowi system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:
–spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułu stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście;
–spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułu działalności wykonywanej osobiście lub stosunku pracy;
- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, lub realizacji innych praw majątkowych nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji ww. spółki.
Powstanie przychodu w wyniku objęcia i zbycia akcji w ramach programu motywacyjnego jest określone w art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT. W takiej sytuacji przychód powstaje na moment zbycia akcji, a nie na moment ich objęcia.
W świetle przywołanego wcześniej art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT program motywacyjny musi spełniać następujące warunki, aby podlegać szczególnym zasadom opodatkowania:
–program musi stanowić system wynagradzania;
–program musi zostać utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia;
–podmiotem, który utworzył program musi być spółka akcyjna, której pracownicy lub kadra menedżerska otrzymuje akcje, bądź spółka dominująca względem takiego podmiotu;
–uczestnicy nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki tworzącej program,
–a ponadto zgodnie z art. 24 ust. 12a Ustawy o PIT siedziba lub zarząd spółki tworzącej program musi znajdować się na terytorium państwa członkowskiego UE, na terytorium państwa należącego do EOG lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Niezależnie od spełnienia kryteriów programu motywacyjnego, osobami otrzymującymi akcje w ramach programu motywacyjnego muszą być osoby zatrudnione na umowie o pracę lub w ramach kontraktu menedżerskiego w podmiocie, którego akcje są przyznawane lub podmiocie zależnym. Biorąc pod uwagę, że Pan Prezes jest zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę przesłankę tę należy uznać za spełnioną.
System wynagradzania
Analizując spełnienie pierwszego z wymienionych w art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT warunków należy wskazać, że zgodnie z definicją słownikową słowa „system” należy je rozumieć jako „układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość” (za: Słownik Języka Polskiego), bądź „określony sposób wykonywania jakiejś czynności lub zasady organizacji czegoś”. Natomiast w myśl słownika „wynagradzanie” to „dać nagrodę, zapłatę za coś”, bądź „zrekompensować stratę”.
Bazując na językowym rozumieniu pojęcia „systemy wynagradzania” należy stwierdzić, że Programy Motywacyjne stanową „systemy wynagradzania”, ponieważ:
–funkcjonują w sposób zorganizowany w ramach wytycznych ustanowionych przez Grupę,
–Programy Motywacyjne zgodnie z ich założeniami stanowią nagrodę dla uczestników, w przypadku spełnienia określonych celów i wskaźników.
Ustawa o PIT nie definiuje w specjalny sposób systemu wynagradzania, tym samym zakodowaną w tym przepisie normę prawną należy odczytywać w oparciu o jego wykładnię literalną przedstawioną powyżej. Jako że spełnienie kryterium systemu wynagradzania przez Programy Motywacyjne jest jednoznaczne już na podstawie wykładni literalnej, nie ma potrzeby odwoływania się do innych wykładni art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT, w tym wykładni celowościowej czy funkcjonalnej.
Utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia
Kryterium utworzenia programu motywacyjnego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia również nie jest zdefiniowane w ustawie o PIT. W takiej sytuacji należy posłużyć się potocznym rozumieniem tego kryterium. I tak, według definicji Słownika języka polskiego PWN utworzyć to „zorganizować, założyć coś, co do tej pory nie istniało”, „spowodować powstanie czegoś” lub „uformować się w pewien sposób”. Ustawa o PIT nie określa, kiedy następuje utworzenie programu motywacyjnego, ani na jakim etapie tworzenia takiego programu walne zgromadzenie akcjonariuszy danego podmiotu powinno podjąć właściwą uchwałę. Brak jest też w ustawie o PIT wskazówek jaką treść miałaby mieć taka uchwała oraz czy powinna stanowić zatwierdzenie programu czy też stanowić zdarzenie, które pozwala na rozpoczęcie prac nad programem. W praktyce korporacyjnej podjęcie uchwały przez walne zgromadzenie stanowi zazwyczaj zwieńczenie pewnych prac, negocjacji i ustaleń, np. dotyczących programu motywacyjnego, a nie swoisty bodziec do rozpoczęcia projektowania takiego programu.
Tym samym, mając na uwadze potoczne znaczenie pojęcia „utworzyć” oraz literalne brzmienie powyższego warunku można dojść do wniosku, że zawiera on wewnętrzną sprzeczność, bowiem trudno jest przyjąć, żeby uchwała walnego zgromadzenia, które z reguły podejmuje kluczowe, strategiczne decyzje dla spółki, które muszą przecież opierać się o przeprowadzone wcześniej analizy, przygotowane materiały, dokumenty, opinie, itp., miała w istocie w sposób całościowy doprowadzić do utworzenia programu motywacyjnego. Wprowadzenie w spółce czy szerzej w grupie kapitałowej programu motywacyjnego to często złożony, wielopłaszczyznowy projekt, realizowany przez zespół osób, składający się z wielu analiz, kalkulacji, szacunków, oprawy prawno-regulacyjnej itp. Takie projekty realizowane są na poziomie zespołów odpowiedzialnych za operacyjne działania w ramach organizacji. Takim organem z pewnością nie jest walne zgromadzenie.
Konsekwentnie, wydaje się, że powyższy warunek należy czytać w taki sposób, że walne zgromadzenie powinno opracowany przez odpowiednie służby program motywacyjny zatwierdzić bądź wręcz nie wyrazić sprzeciwu co do jego realizacji. Innymi słowy, przepis ten w analizowanej części należy odkodować w pewnym kontekście, tj. uwzględniając rzeczywistą rolę walnego zgromadzenia oraz przypisane do tego organu kompetencje.
Powyższe potwierdzają także organy podatkowe w niektórych interpretacjach indywidualnych, m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 października 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-3.4011.392.2018.2.JK3:
„W ramach grupy kapitałowej E. funkcjonuje program motywacyjny E. (dalej jako „Plan”) zatwierdzony uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy E. Plan ma na celu promocję długofalowego sukcesu E oraz zwiększenie wartości E poprzez motywowanie, przyciąganie i zatrzymywanie kluczowych pracowników, członków zarządu niebędących pracownikami lub osób świadczących usługi konsultingowe. W ramach Planu wybranym osobom, w tym również Wnioskodawcy jako pracownikowi Spółki Polskiej (dalej jako „Uczestnicy”), przyznawane jest prawo do nagród w postaci m.in. Nonqualified Stock Options, lncentive Stock Options, Appreciation Rights, Restricted Stock Units, Performance Shares, Performance Units. Przedmiotem niniejszego zapytania Wnioskodawcy jest nagroda w postaci Nonqualified Stock Options (dalej jako „NQSO”, „Opcja” lub „Nagroda”)”.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że taki program stanowi program motywacyjny w rozumieniu ustawy o PIT.
Zatwierdzenie programu motywacyjnego może być równoznaczne z jego utworzeniem w formie uchwały walnego zgromadzenia także zgodnie ze stanowiskiem potwierdzonym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 maja 2019 r. sygn. 0115-KDIT2-1.4011.96.2019.3.MT. Jak wskazano w stanie faktycznym tej interpretacji:
„Spółka Dominująca w roku 2013 przyjęła program akcji pracowniczych dla kluczowych pracowników Spółki Dominującej i jej podmiotów zależnych (dalej: Program). Program ten oraz założenia z niego wynikające zostały uznane i zatwierdzone mocą uchwały jedynego akcjonariusza Spółki Dominującej z dnia 14 października 2013 r. W momencie przyjęcia Programu Spółka Dominująca funkcjonowała pod inną nazwą – zmiana nazwy Spółki Dominującej, niewiążąca się ze zmianą jej formy prawnej, nastąpiła 23 lutego 2017 r.”
oraz:
„Program oraz założenia z niego wynikające zostały uznane i zatwierdzone mocą uchwały jedynego akcjonariusza Spółki Dominującej z dnia 14 października 2013 r., w związku z czym należy uznać, że Program został utworzony (między innymi) na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki Dominującej”.
Dyrektor KIS uznał, że tak opisany program stanowi program motywacyjny w rozumieniu ustawy o PIT.
Przekładając powyższe na przedstawiony stan faktyczny we wniosku należy stwierdzić, że wobec jego zatwierdzenia przez walne zgromadzenie Spółki Dominującej, poprzez zatwierdzenie Raportu rocznego Grupy, kryterium to należy uznać za spełnione. Istotne jest bowiem to, że Program został zatwierdzony przez właściwy organ Spółki Dominującej.
Walne zgromadzenie akcjonariuszy to organ, który skupia wspólników spółki. Tym samym decyzje, które podejmuje i przypisany mu zakres odpowiedzialności ma charakter odzwierciedlający sprawowaną funkcję kontrolną nad spółką. Walne zgromadzenie kluczowe decyzje dla spółki, mające strategiczne znaczenie, a także decyzje dotyczące bezpośrednio interesu akcjonariuszy.
Uwzględniając powyższy charakter organu jakim jest zgromadzenie akcjonariuszy należy stwierdzić, że w polskim porządku prawnym jest to właściwy organ do podjęcia decyzji o wdrożeniu programu motywacyjnego, polegającego na obejmowaniu akcji spółki bądź instrumentów finansowych uprawniających do objęcia akcji w przyszłości. Program ten bowiem prowadzi w konsekwencji do zmiany struktury właścicielskiej spółki, czyli w sposób bezpośredni dotyka interesu akcjonariuszy, stąd wymagana jest zgoda ich przedstawicieli.
Przekładając powyższą analizę na warunek wprowadzenia programu motywacyjnego uchwałą walnego zgromadzenia należy dojść do wniosku, że cel w nim wyrażony sprowadza się do tego, aby program motywacyjny był zatwierdzony/ przyjęty przez właściwy organ spółki, tj. powinien być przyjęty we właściwym dla spółki trybie. W warunkach polskich to walne zgromadzenie jako organ właściwy do wypowiadania się w interesie akcjonariuszy powinno wyrazić swoją aprobatę (lub jej brak) dla wprowadzenia programu motywacyjnego.
Natomiast w sytuacjach odmiennych, kiedy przedmiotem programu motywacyjnego nie są nowo wyemitowane akcje, ale akcje będące już w obrocie, decyzja o ewentualnym przyznaniu takich akcji uczestnikom programu nie powinna wpływać na dotychczasowych akcjonariuszy podmiotu-emitenta. Dlatego też w takim wypadku należałoby przyjąć, że nawet przy braku bezpośredniej akceptacji walnego zgromadzenia akcjonariuszy w formie uchwały, program powinien spełniać swój cel i funkcje, a także przyjąć, że taki program funkcjonuje w ramach wyznaczonych przez walne zgromadzenie akcjonariuszy. Należy bowiem pamiętać, że pierwotna emisja akcji, które będą przedmiotem programu i tak była decyzją walnego zgromadzenia akcjonariuszy, którzy musieli wyrazić zgodę na podwyższenie kapitału zakładowego i emisję akcji. Również uchwalenie pierwotnego statusu spółki akcyjnej jest, co do zasady, w dyspozycji walnego zgromadzenia akcjonariuszy, podobnie jak jego zmiana. W konsekwencji, w sytuacji w której przedmiotem programu motywacyjnego są akcje będące już w obrocie istnieją argumenty za przyjęciem, że to zarząd jest organem właściwym do stworzenia takiego programu i ustalenia zasad jego działania, bowiem z punktu widzenia struktury akcjonariatu jego funkcjonowanie jest praktycznie irrelewantne.
W przypadku Spółki przedmiotem Programów Motywacyjnych są akcje Podmiotu Dominującego będące już w obrocie, które nabywane są przez Podmiot Dominujący specjalnie dla celów realizacji Programów Motywacyjnych, w związku z tym przyznawanie akcji uczestnikom programu nie ma żadnego wpływu na sytuacje dotychczasowych akcjonariuszy Podmiotu Dominującego. Stanowi to dodatkowy argument za tym, że właściwym trybem tworzenia programu motywacyjnego może być jego organizacja i akceptacja przez inny organ niż walne zgromadzenie. Innymi słowy, skoro interes akcjonariuszy nie jest w żadnym stopniu naruszony poprzez wprowadzenie programu motywacyjnego to w obliczu jego „utworzenia” przez zarząd Podmiotu Dominującego oraz specjalny zespół operacyjny powołany na tę okoliczność należy przyjąć, że jest to właściwy tryb wprowadzenia programu, który wypełnia cele wybrzmiewające z przepisów ustawy o PIT.
Tym samym, biorąc pod uwagę niejasny charakter wprowadzonego w ustawie o PIT kryterium „utworzenia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy” w celu uznania danego programu motywacyjnego za program motywacyjny w rozumieniu ustawy o PIT, zasadne jest dokonanie wykładni językowej w zgodzie z wykładnią celowościową art. 24 ust. 11b ustawy o PIT.
Powyższe potwierdzają także organy podatkowe. Silnym argumentem przemawiającym za klasyfikacją Programu jako programu motywacyjnego na gruncie ustawy o PIT jest m.in. interpretacja indywidualna z dnia 30 grudnia 2020 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.739.2020.2.SJ. Organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym również w sytuacjach, w których to zarząd spółki, a nie walne zgromadzenie akcjonariuszy w formie uchwały, przyjął program motywacyjny, bowiem belgijskie prawo nie nakłada na spółkę obowiązku tworzenia tego rodzaju instytucji poprzez uchwałę walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Wnioskodawca wprost wskazał, że:
„Jak Spółka wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, Plan Opcyjny został przyjęty przez X...., jednego z ustawowych organów spółki. Organ ten stanowi organ wykonawczy w belgijskiej spółce S.A. Przepisy belgijskiego prawa spółek nie przewidują obowiązku wprowadzania instytucji takich jak opcje na akcje na mocy uchwały organu odpowiadającego walnemu zgromadzeniu akcjonariuszy polskiej spółki akcyjnej ”,
a także, że:
„W związku z powyższym przepis art. 24 ust. 11 ustawy o PIT powinien być interpretowany w ten sposób, że program motywacyjny, przyznający prawo do nabycia akcji spółki powinien wynikać z dokumentów przyjętych i zaakceptowanych przez spółkę przyznającą zgodnie z przepisami wewnętrznymi kraju, w którym spółka ma siedzibę i na podstawie których spółka działa. Przyjęcie odmiennego rozumienia ww. przepisu prowadziłoby do sytuacji, w której polscy podatnicy byliby nierówno traktowani, tylko przez wzgląd na regulacje obowiązujące w kraju siedziby spółki dominującej z grupy kapitałowej. Stanowisko Spółki potwierdzają również organy podatkowe (por. interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2015 r., nr IPPB2/4511-3/15-2/MK)”.
Dyrektor KIS uznał tak przedstawione stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Jest to argument potwierdzający, że interpretacja art. 24 ust. 11b ustawy o PIT powinna być dokonywana przez pryzmat systemu prawnego kraju, który jest siedzibą spółki tworzącej program motywacyjny.
Organy podatkowe zgadzają się też, że przesłankę utworzenia w ramach uchwały walnego zgromadzenia należy uznać za spełnioną także w przypadku gdy program motywacyjny zostanie utworzony na podstawie „analogicznej” do polskiej procedury, właściwej dla danego kraju.
Wnioskodawca, w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2019 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0112-KDIL3-3.4011.319.2019.2.AM w stanie faktycznym wskazał, że:
„Zgodnie z informacjami i wiedzą Wnioskodawcy Programy Motywacyjne, w ramach których Wnioskodawca uprawniony jest do otrzymania opcji na akcje lub akcji spółki Amerykańskiej, zostały utworzone na podstawie procedury prawnej analogicznej w polskich realiach do uchwały walnego zgromadzenia wspólników (w oparciu o zgodę (...) Spółki Amerykańskiej). Tym samym można uznać, iż omawiane Programy Motywacyjne będące przedmiotem wniosku zostały utworzone na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki Amerykańskiej”.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Wnioskodawcy stwierdzając, że:
„W ramach Programów Motywacyjnych Wnioskodawca faktycznie nabywa akcje Spółki Amerykańskiej bezpośrednio (w przypadku Programu Motywacyjnego 3 i Programu Motywacyjnego 2) bądź w wyniku realizacji prawa z opcji (w przypadku Programu Motywacyjnego 1). Wnioskodawca wskazał również, że Programy Motywacyjne stanowią system wynagradzania pracowników. Jednocześnie wyjaśnił, że Programy motywacyjne zostały utworzone na podstawie procedury prawnej analogicznej w polskich realiach do uchwały walnego zgromadzenia wspólników (w oparciu o zgodę (...) Spółki Amerykańskiej). Tym samym można uznać, że Programy Motywacyjne będące przedmiotem wniosku zostały utworzone na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki Amerykańskiej”.
W interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2020 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0114-KDIP3-2.4011.524.2018.2020.7.S.LS wnioskodawca wystąpił z pytaniem czy przedstawiony we wniosku plan motywacyjny stanowi program motywacyjny w rozumieniu ustawy o PIT. Zgodnie ze stanem faktycznym plan będący przedmiotem interpretacji został zatwierdzony poprzez zatwierdzenie sprawozdania finansowego grupy, do której należał wnioskodawca. Istotne jest, że sprawozdanie finansowe zawierało wzmiankę o planie oraz adnotację, że zgodnie z kalifornijskim odpowiednikiem Kodeksu spółek handlowych zatwierdzenie sprawozdania finansowego stanowi również akceptację programu motywacyjnego. Co więcej wnioskodawca podkreślił, że Spółka opisała w stanie faktycznym zasady funkcjonowania oraz zatwierdzania Planu. W szczególności Spółka wskazała, że zgromadzenie wspólników (akcjonariuszy) spółki C. AS podjęło 5 marca 2013 r. uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Grupy B. za 2012 r., w treści którego wskazano, że Plan motywacyjny został przedstawiony i zmieniony z dniem 1 stycznia 2013 r., oraz że zatwierdzenie sprawozdania finansowego za rok 2012 stanowi jednocześnie zatwierdzenie Planu. Zdaniem Spółki do Organu należy ocena, czy okoliczności opisane w stanie faktycznym czynią zadość warunkowi, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT.
Przy tak nakreślonym stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:
„Ponadto stwierdzić należy, że opisany we wniosku program motywacyjny spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie”.
Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca uważa, że należy uznać, że Programy Motywacyjne zostały „utworzone na podstawie uchwały walnego zgromadzenia” Podmiotu dominującego, a tym samym omawiany warunek powinien zostać uznany za spełniony. Programy Motywacyjne zostały opracowane i przygotowane przez odpowiedni zespół roboczy pod kierownictwem m.in. prezesa zarządu Podmiotu dominującego oraz zatwierdzone (poprzez zatwierdzenie Raportu Rocznego) przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Podmiotu dominującego.
Podmiot tworzący program – uprawnienia Uczestników
Uczestnicząc w Programie 1 Pan Prezes może nieodpłatnie otrzymać akcje Podmiotu dominującego. Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zgodnie z regulaminem Programu 1, przez okres 3 lat od momentu przyznania akcji Pan Prezes nie może czerpać w pełni ekonomicznych korzyści z przypisania mu akcji, tj. w szczególności nie może ich sprzedać, zbyć czy dokonać na nich zastawu. Możliwość otrzymania dywidendy czy wykonywania praw głosu jest bardzo ograniczonym prawem wynikającym z posiadanych akcji.
Jednocześnie, w ramach Programu 2, Pan Prezes otrzymując Performance Share Units otrzymuje w istocie pewnego rodzaju „promesę”, że w perspektywie 3 lat możliwe będzie osiągnięcie pewnych korzyści, pod warunkiem osiągnięcia w danym okresie wymaganych wskaźników finansowych itp. Dopiero po 3 latach oraz decyzji zarządu Podmiotu dominującego o przyznaniu akcji Pan Prezes otrzymując akcje osiąga realne przysporzenie, gdyż nabywa uprawnienie w szczególności do zbycia akcji, czy otrzymywania z tytułu ich posiadania dywidendy.
Miejsce siedziby lub zarządu spółki tworzącej program
Podmiot Dominujący będący podmiotem tworzącym Programy Motywacyjne posiada siedzibę w Szwajcarii. Rzeczpospolita Polska oraz Konfederacja Szwajcarska zawarły Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzoną w Bernie 2 września 1991 r.
Oznacza to, że spełniony został wymieniony w art. 24 ust. 12a Ustawy o PIT warunek, aby akcje otrzymywane w ramach programów motywacyjnych były akcjami spółek posiadających siedzibę lub zarząd w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Zwrot kosztów przez Spółkę na rzecz Podmiotu Dominującego
Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Podmiot dominujący po nabyciu na SIX Swiss Exchange własnych akcji i przyznaniu ich Panu Prezesowi „przenosi” koszty z tym związane na Spółkę wystawiając z tego tytułu fakturę. Spółka ponosi zatem ekonomiczny ciężar związany z realizacją Programów Motywacyjnych. Taki sposób rozliczeń wewnątrzgrupowych nie będzie jednak miał żadnego wpływu na kwalifikację Programów Motywacyjnych na gruncie ustawy o PIT, jako że jej przepisy nie zawierają w tym zakresie żadnych wskazówek, w tym w szczególności nie wskazują, aby była to okoliczność dyskwalifikująca uznanie danego systemu wynagradzania za „program motywacyjny” w rozumieniu ustawy o PIT.
Powyższe potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w tym przykładowo:
–interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.334.2019.1.AK:
„Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, dla przedmiotowej kwalifikacji przychodu bez znaczenia pozostanie także fakt, iż zgodnie z ustaleniami wewnątrzgrupowymi to Oddział ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar partycypowania Uczestników w Planie Motywacyjnym, tj. po dokonaniu wypłat na rzecz Uczestników w związku z realizacją przez nich Jednostek Planu i Quasi Dywidendy z polskiego rachunku bankowego należącego do Spółki Matki koszty przedmiotowych wypłat zostaną finalnie przeniesione do ksiąg Oddziału. Okoliczność ta nie zmienia bowiem zasadniczej kwalifikacji świadczenia uzyskiwanego nie od Oddziału będącego pracodawcą, ale od zagranicznego podmiotu, z którym Uczestników nie wiąże żaden stosunek pracy, tj. Spółki Matki”.
–interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2019 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.333.2019.2.LS:
„Odział będzie obciążany kosztami realizacji praw wynikających z Jednostek PFS, Jednostek PIS oraz Jednostek PMS przyznawanych w ramach Planu Motywacyjnego, a także kosztami wypłat Quasi Dywidendy. Z perspektywy technicznej, wypłaty na rzecz uczestników w związku z realizacją przez nich Jednostek Planu i Quasi Dywidendy dokonywane będą z polskiego rachunku bankowego należącego do Spółki Matki (Oddział nie posiada indywidualnego rachunku bankowego), a następnie koszty te będą przenoszone do ksiąg Oddziału, przy czym Wnioskodawca podkreślił, że zaksięgowanie płatności po stronie Oddziału stanowi jedynie konsekwencję ustaleń wewnątrzgrupowych i nie ma wpływu na pochodzenie płatności, które efektywnie należne są uczestnikom od Spółki Matki, jak i organizatora Planu Motywacyjnego. Wnioskodawca wskazał, że przyznawane Jednostki PFS, PIS oraz PMS stanowią prawa majątkowe, które nie są pochodnym instrumentem finansowym lub papierem wartościowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym należy uznać, że w momencie przyznania Wnioskodawcy przez Spółkę Matkę w ramach Planu Motywacyjnego niezbywalnych, warunkowych Jednostek Planu, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje/nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.
Cechy Programów Motywacyjnych – podsumowanie
Podsumowując należy uznać, że Program 1 i Program 2 stanowią „programy motywacyjne” w rozumieniu ustawy o PIT, ponieważ:
–zostały utworzone przez spółkę akcyjną, będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 UoR w stosunku do Spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub 13 – w analizowanym przypadku warunek jest spełniony, jako że Programy Motywacyjne zostały utworzone przez Podmiot Dominujący a Pan Prezes jest zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę;
–stanowią system wynagradzania;
–zostały utworzone na podstawie uchwały walnego zgromadzenia;
–polegają na nabyciu prawa do faktycznego objęcia akcji Spółki dominującej.
Brak uznania Programów Motywacyjnych za „programy motywacyjne” w rozumieniu ustawy o PIT
Wnioskodawca pragnie wskazać, że tak jak wykazał powyżej uważa, że Programy Motywacyjne należy uznać za „programy motywacyjne” w rozumieniu ustawy o PIT. Gdyby jednak hipotetycznie przyjąć, że nie stanowiłyby one „programów motywacyjnych”, zdaniem Wnioskodawcy nie powinno to mieć wpływu na konkluzję, że na moment przyznania akcji Panu Prezesowi w ramach Programu 1 oraz na moment przyznania Performance Share Units i akcji w ramach Programu 2 nie powstanie przychód podatkowy i konsekwentnie nie powstaną obowiązki płatnika po stronie Spółki.
Stosownie do art. 11 ust. 1, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
W związku z powyższym nieodpłatne świadczenia, ażeby mogły być uznane za przychód – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – musi być otrzymane. W przedmiotowej sprawie tak jak to zostało wskazane w stanie faktycznym nie możemy mówić o przychodzie w świetle art. 11 ustawy o PIT, ponieważ Wnioskodawca nie otrzymuje żadnego realnego przysporzenia z tego tytułu, w szczególności wobec braku prawa do sprzedaży akcji, ich zbycia czy zastawu Pan Prezes nie może czerpać ekonomicznych korzyści z faktu „posiadania” akcji. Konkluzji tej nie zmienia fakt, że w ramach Programu 1 Pan Prezes ma uprawnienie do otrzymania dywidendy, gdyż po pierwsze na moment objęcia akcji Pan Prezes nie ma żadnej pewności co do tego, czy dywidendę w ogóle otrzyma ani tym bardziej w jakiej wysokości, a po drugie ewentualnie otrzymana dywidenda będzie niezależnie podlegała opodatkowaniu. Jako że przychodem podatkowym jest wyłącznie przysporzenie o charakterze definitywnym, pewnym, określonym co do kwoty, nie można także w odniesieniu do przyznania akcji w ramach Programu 2 stwierdzić, że zdarzenie to stanowi przychód podatkowy.
Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe, przykładowo:
–interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.524.2018.2020.7.S.LS:
„Wobec powyższego stwierdzić należy, że w momencie objęcia przez Uczestników Programu S- (...) i objęcia akcji w wyniku wykonania praw z S- (...) nie powstanie po stronie tych osób przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
–interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. 0115-KDIT2.4011.353.2020.4.HD:
„Wobec powyższego zauważyć należy, że działanie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym polega w istocie na postawieniu do dyspozycji pracownika punktów, za które dopiero mogą nabyć określone świadczenia. Z przytoczonego powyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że nieodpłatne świadczenia, ażeby mogły być uznane za przychód – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - muszą być otrzymane. Zatem zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że przychód u pracownika powstaje w momencie dokonania wymiany punktów na wybraną przez niego nagrodę rzeczową korzystając z przygotowanego przez Wnioskodawcę katalogu nagród. W momencie wymiany punktów na nagrody na Wnioskodawcy ciążyć więc będą obowiązki płatnika wynikające z art. 31 oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
–interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 października 2019 r. sygn. 0112-KDIL3-3.4011.319.2019.2.AM:
„Sama okoliczność nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki Amerykańskiej w ramach Programów Motywacyjnych, jak i okoliczność nieodpłatnego otrzymania opcji uprawniających do nabycia akcji Spółki Amerykańskiej po określonej cenie oraz okoliczność następczej realizacji tych opcji przez nabycie wskazanych akcji, nie generują przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.
Obowiązki płatnika
Konsekwencją uznania, że Programy Motywacyjne spełniają warunki wskazane w art. 24 ust. 11-12a Ustawy o PIT jest to, że przychody z tytułu objęcia akcji w ramach Programów Motywacyjnych przez Pana Prezesa powstaną dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia.
Zbywając akcje Podmiotu Dominującego Pan Prezes osiągnie przychody ze źródła przychodów określanego jako przychody z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT. Wspomniany przepis wprost zalicza do tego źródła przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Momentem powstania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest, zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT, moment przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji). Na podstawie art. 30b ust. 1 podatek od zbycia udziałów wynosi 19% dochodu.
Dochód z tytułu zbycia akcji otrzymanych w ramach Programów Motywacyjnych, w świetle art. 30b ust. 6 Ustawy o PIT, powinien podlegać rozliczeniu przez podatnika w zeznaniu rocznym (PIT-38), a rozliczenie to powinno nastąpić bez udziału płatnika i obowiązku pobrania przez niego zaliczki, czy też składania jakichkolwiek informacji/deklaracji/zeznań podatkowych.
Biorąc pod uwagę, że przyznane akcje spełniają warunki, aby uznać je za otrzymane w ramach programu motywacyjnego, a co za tym idzie mogą korzystać z odroczenia opodatkowania do momentu ich sprzedaży i być kwalifikowane jako zyski kapitałowe oraz w związku z tym nie mogą być traktowane jako przychody ze stosunku pracy, to na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z art. 31 Ustawy o PIT, tj. obliczenia, poboru i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od tych przychodów.
Powyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne wydane w analogicznych stanach faktycznych m.in.:
–interpretacja indywidualna z dnia 22 maja 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.205.2018.2.AK1;
–interpretacja indywidualna z dnia 26 października 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.433.2018.3.AK1.
Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy:
1)w odniesieniu do Pytania nr 1: Program 1 oraz Program 2 można uznać za system wynagradzania w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT;
2)w odniesieniu do Pytania nr 2: Program 1 i Program 2 spełniają warunek „utworzenia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy”, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT;
3)w odniesieniu do Pytania nr 3: Program 1 oraz Program 2 stanowią programy motywacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT;
4)w odniesieniu do Pytania nr 4: w związku z uczestnictwem Pana Prezesa w Programach Motywacyjnych otrzymanie akcji w ramach Programu 1 oraz otrzymanie Performance Share Units i akcji w ramach Programu 2 nie będzie stanowić przychodu podatkowego Pana Prezesa na moment ich przyznania i w konsekwencji na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zasada powszechności opodatkowania
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1 ustawy).
Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.
Pojęcie przychodu
Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, są:
otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.
Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:
–pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;
–niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).
Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują przy tym art. 11 ust. 2-2b ustawy oraz – od 1 stycznia 2019 r. – także art. 11 ust. 2c.
Źródła przychodów
Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy. Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter rozłączny. To oznacza, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).
Źródłami przychodów są m.in.:
–stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);
–kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);
–inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9), czyli źródła inne niż te wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy.
Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację przypisania przychodu do odpowiedniego źródła. Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy:
Przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.
Przychody ze stosunku pracy
O tym, co jest przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, stanowi art. 12 ust. 1 ustawy:
Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Pojęcie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy ma szerokie znaczenie. Obejmuje ono zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. Ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych jest jedynie przykładowym wyliczeniem (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).
O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.
Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
Przychody z kapitałów pieniężnych
Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zaliczył m.in.:
–przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a);
–przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b);
–przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10).
Przychody z praw majątkowych
Stosownie do art. 18 ustawy:
Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.
Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia praw majątkowych. Wskazał jednak przykłady praw majątkowych, do których odnosi się omawiany przepis.
Regulacja art. 18 ustawy nie zawiera również katalogu tytułów prawnych, które mogą być podstawą dla uzyskiwania przychodów z praw majątkowych. Przepis ustawy posługuje się szerokim pojęciem przychodów z praw majątkowych, doprecyzowując jedynie, że do tej kategorii zalicza się również odpłatne zbycie praw majątkowych.
Szczególne regulacje dotyczące przychodów – programy motywacyjne
Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:
Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:
1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.
Program motywacyjny został przy tym zdefiniowany w art. 24 ust. 11b ustawy jako:
system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:
1)spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.
Powołane przepisy dotyczą „przesunięcia” momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu.
Jednocześnie przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego – niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu – podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”.
Co istotne, powołane przepisy mają zastosowanie, jeśli spółki, których akcje są obejmowane lub nabywane przez uprawnionych, mają siedzibę lub zarząd na terytorium:
–państwa członkowskiego Unii Europejskiej,
–państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub
–państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania
(art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Powołane przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2018 r., mocą ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. (art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej).
Elementem definicji programu motywacyjnego jest wymóg, aby program był „utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia” odpowiednio przez:
1)spółkę akcyjną, od której osoby uprawnione w ramach programu uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do ww. spółki.
Podstawą funkcjonowania programu musi być więc uchwała walnego zgromadzenia spółki akcyjnej. Program jest „utworzony” na podstawie takiej uchwały, gdy:
–decyzja o utworzeniu programu motywacyjnego jest podjęta przez walne zgromadzenie spółki oraz
–decyzja ta jest podjęta w formie uchwały walnego zgromadzenia.
Nie ma natomiast znaczenia, czy uchwała tworząca program w pełni określa szczegółowe zasady i warunki jego funkcjonowania, czy zleca opracowanie takich szczegółowych zasad i wykonanie programu innym organom spółki.
Szczególne regulacje dotyczące przychodów – art. 24 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r.
Stosownie do art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jego brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r.:
Dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.
Jednocześnie, na mocy:
–art. 24 ust. 12 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r.:
Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.
–art. 24 ust. 12a ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r.:
Przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
Obowiązki płatnika
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) przewiduje dwa „tryby” zapłaty/poboru podatku:
–tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;
–obliczenie i pobór podatku przez płatnika.
Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Obowiązek poboru podatku przez płatnika dotyczy natomiast wyłącznie przypadków określonych w ustawie (art. 31, 33, 34, 35, 41 i 42e).
Ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:
–określenie rodzaju podmiotu, który dokonuje wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników – przy czym ustawodawca określa rodzaj podmiotu poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
–określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.
I tak, wymienione przepisy nakładają obowiązki płatnika m.in. na:
–osoby prawne, zwane „zakładami pracy” – w odniesieniu do uzyskiwanych od tych zakładów pracy przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy (art. 31 ustawy):
Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej ,,zakładami pracy'', są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
Obowiązki płatnika dotyczą tu sytuacji uzyskiwania określonych rodzajów przychodów od zakładów pracy lub wypłacania określonych rodzajów przychodów przez zakłady pracy. Przy czym „zakładem pracy” danego podatnika jest osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, z którą łączy podatnika jeden ze stosunków prawnych wskazanych w przepisie (m.in. stosunek pracy).
–osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej – w odniesieniu do świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy, dokonywanych na rzecz osób o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce (art. 41 ust. 1 ustawy):
Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązku płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) – uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest „zlecane”, „organizowane” przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).
Program 1 i Program 2 – ocena w kontekście przepisów o programach motywacyjnych
Opisane przez Państwa we wniosku Programy 1 i 2:
–są systemami wynagradzania;
–zostały utworzone przez A. AG (dalej: Spółka Dominująca) – spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do A. sp. z o.o. (dalej: Spółka Polska), od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13.
W wyniku Programów osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania odpowiednio:
–bezpośrednio (w przypadku Programu 1) oraz
–w wyniku realizacji praw majątkowych innych niż prawa z pochodnych instrumentów finansowych lub prawa z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (w przypadku Programu 2),
nabywają prawo do faktycznego nabycia akcji Spółki Dominującej.
Ponadto, Spółka Dominująca, której akcje są nabywane przez uprawnionych, ma siedzibę na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Niemniej jednak Programy nie zostały utworzone na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki Dominującej. Jak wskazano w opisie okoliczności faktycznych sprawy:
„(…) decyzja o utworzeniu Programu nr 1 i nr 2 została podjęta przez kierownictwo Podmiotu dominującego, którego decyzja została następnie przekazana do realizacji odpowiedniemu zespołowi roboczemu, utworzonemu na te potrzeby”.
„Walne zgromadzenie akcjonariuszy Podmiotu dominującego zatwierdziło w drodze uchwały Roczny Raport Grupy A. (składający się ze sprawozdania z działalności i sprawozdania finansowego), w którym została zawarta informacja o Programach Motywacyjnych. Tym samym, walne zgromadzenie akcjonariuszy Podmiotu dominującego zatwierdziło utworzenie Programów Motywacyjnych na poziomie strategicznym i kierunkowym”.
„(…) zasady, warunki i kryteria uczestnictwa w Programach Motywacyjnych, jak i warunki realizacji Programów Motywacyjnych zostały opracowane i wdrożone (podobnie jak same Programy Motywacyjne) przez specjalnie powołany do tego zespół roboczy działający pod kierownictwem zarządu Podmiotu dominującego. Zasady Programów Motywacyjnych zostały zatwierdzone przez Zarząd podmiotu dominującego w 2013 roku”.
Ze wskazanych okoliczności wynika, że podstawą dla utworzenia Programów nie była uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki dominującej, ale decyzja kierownictwa (zarządu) Spółki Dominującej.
Jednocześnie, celem wskazanej w opisie sprawy uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki Dominującej nie było utworzenie Programów. Uchwała dotyczyła zatwierdzenia Rocznego Raportu Grupy A., czyli sprawozdań z działalności Grupy. Informacja o utworzeniu Programów była jednym z elementów tego Raportu. Trudno wobec tego uznać, że uchwała o przyjęciu (zatwierdzeniu) Raportu miała status uchwały tworzącej Programy.
Wobec tego Państwa stanowisko odnośnie możliwości uznania Programów za programy motywacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Skutki podatkowe uczestnictwa Pana Prezesa w Programie 1
W opisanej sytuacji Pan Prezes Spółki Polskiej uczestniczy w Programie 1. W ramach tego Programu w latach 2010-2021 otrzymał akcje Spółki Dominującej oraz będzie otrzymywał takie akcje w przyszłości.
Aby ocenić skutki podatkowe nabycia akcji w pierwszej kolejności należy odnieść się do regulacji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Akcje przyznane Panu Prezesowi w ramach Programu 1 są dla niego świadczeniem w naturze w rozumieniu tego przepisu. Nieodpłatne nabycie akcji jest niewątpliwie rzeczywistym, wymiernym przysporzeniem majątkowym Pana Prezesa. Uzyskał on bowiem papiery wartościowe o konkretnej wartości rynkowej. Sytuacja ta mieści się więc w zakresie zastosowania art. 11 ustawy jako skutkująca powstaniem przychodu. Wartość tego przychodu określa się na zasadach wskazanych w art. 11 ust. 2 ustawy.
Źródłem uzyskania tego przysporzenia jest stosunek pracy. Jak bowiem wskazaliście Państwo w opisie okoliczności faktycznych sprawy:
–Program 1 to coroczny program wynagradzania pracowników;
–warunkiem wzięcia udziału w Programach przez Pana Prezesa jest pozostawanie w stosunku pracy ze Spółką Polską (która należy do Grupy A.);
–uczestnictwo w Programach zostało zapisane w postanowieniach umowy o pracę oraz w regulaminach Programów;
–dla Programu nr 1 dodatkowo zawarto porozumienie o zmianie systemu premiowania.
W kolejnym kroku należy rozważyć, czy skutki podatkowe nabycia akcji w ramach Programu 1 podlegają szczególnym regulacjom art. 24 ust. 11 ustawy. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o stan prawny właściwy dla momentu nabycia akcji.
I tak, nabycie akcji z Programu 1 w latach 2010-2017 nie może być oceniane na gruncie obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. regulacji art. 24 ust. 11-12a omawianej ustawy dotyczących programów motywacyjnych. Na moment nabycia akcji przez Pana Prezesa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istniała kategoria „programów motywacyjnych”. A zatem akcje uzyskane przed 2018 r. nie mogą być kwalifikowane przez podatników jako pochodzące z programu motywacyjnego w rozumieniu ustawy w jej brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.
Jednocześnie, z uwagi na to, że:
–podstawą dla uprawnienia Pana Prezesa do nieodpłatnego nabycia akcji nie była uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki, oraz
–spółka, której akcje zostały nabyte ma siedzibę w Szwajcarii, a więc poza terytoriami Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
do nabycia akcji z Programu 1 w latach 2010-2017 nie mają zastosowania szczególne regulacje art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2018 r.
Nabycie przez Pana Prezesa akcji z Programu 1 w latach 2018-2021 oraz w przyszłości także nie może być kwalifikowane jako świadczenie z programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy – Program 1 nie spełnia bowiem wszystkich przesłanek programu motywacyjnego określonych w tym przepisie.
W tej sytuacji nabycie akcji z Programu 1 w latach 2018-2021 oraz w przyszłości odpowiednio jest i będzie przychodem Pana Prezesa ze stosunku pracy na moment tego nabycia. Spółka Polska – jako zakład pracy Pana Prezesa – ma obowiązki płatnika w odniesieniu do tego przychodu (art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
A zatem, wbrew Państwa stanowisku w zakresie pytania czwartego, nieodpłatne nabywanie akcji w ramach Programu 1 skutkuje powstaniem przychodu po stronie Pana Prezesa oraz obowiązków płatnika po stronie Spółki Polskiej.
Skutki podatkowe uczestnictwa Pana Prezesa w Programie 2
Pan Prezes uczestniczył także w Programie 2, w ramach którego:
–w 2018 r. otrzymał Performance Share Units (dalej: PSU),
–w 2021 r. nabył akcje – w wyniku realizacji PSU.
Program 2 nie ma charakteru programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Wobec tego należy przeanalizować skutki podatkowe realizacji kolejnych etapów Programu 2.
Jak wskazaliście Państwo w opisie okoliczności faktycznych sprawy PSU to inne prawa majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy. Są to więc prawa majątkowe inne niż:
–prawa wynikające z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz
–prawa wynikające z pochodnych instrumentów finansowych.
Pan Prezes uzyskał PSU w ramach stosunku pracy ze Spółką Polską. Jak bowiem wskazaliście Państwo w opisie okoliczności faktycznych sprawy:
–warunkiem wzięcia udziału w Programach przez Pana Prezesa jest pozostawanie w stosunku pracy ze Spółką (która należy do Grupy A.);
–uczestnictwo w Programach zostało zapisane w postanowieniach umowy o pracę oraz w regulaminach Programów;
–dla Programu nr 2 sporządzano oddzielny dokument dotyczący systemu wynagradzania w związku z uczestnictwem w Programie nr 2.
PSU uprawniały posiadaczy do nabycia akcji, jeśli spełnione zostaną wskaźniki i cele określone dla Grupy na lata 2018-2021. Z uwagi na wskazane cechy PSU (warunkowość wynikających z nich uprawnień, niezbywalność PSU), nie ma podstaw do uznania, że uzyskanie PSU przez Pana Prezesa wiązało się z rzeczywistym, wymiernym przysporzeniem po jego stronie. Wobec tego, na moment uzyskania PSU Pan Prezes nie uzyskał przychodu w rozumieniu art. 11 ustawy.
W konsekwencji, skoro przyznanie PSU nie ma charakteru przekazania świadczenia o charakterze przychodu, Spółka Polska nie miała na ten moment obowiązków płatnika podatku.
Kolejny etap Programu 2, tj. realizacja uprawnień wynikających z PSU, jest już natomiast rzeczywistym, wymiernym przysporzeniem majątkowym Pana Prezesa. Nieodpłatne nabycie akcji – czyli papierów wartościowych o konkretnej wartości rynkowej – mieści się w kategorii przychodu, o którym mowa w art. 11 ustawy.
Źródłem uzyskania tego przysporzenia jest PSU, a więc – jak wskazaliście Państwo w opisie sprawy – prawo majątkowe. Wobec tego, przychód z nieodpłatnego nabycia akcji w ramach realizacji PSU jest przychodem z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy). W szczególności, z uwagi na charakter prawny PSU nie ma tu podstaw do zastosowania szczególnej regulacji art. 10 ust. 4 ustawy i przypisania problemowego przychodu do źródła stosunek pracy.
W odniesieniu do przychodu z realizacji PSU Spółka Polska ma obowiązki płatnika na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy. Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że świadczenie uzyskiwane przez Pana Prezesa pochodzi od Spółki.
A zatem, wbrew Państwa stanowisku w zakresie pytania czwartego, nieodpłatne nabywanie akcji w ramach Programu 2 skutkuje powstaniem przychodu po stronie Pana Prezesa oraz obowiązków płatnika po stronie Spółki Polskiej.
Odniesienie do powołanych przez Państwa rozstrzygnięć
Powołane przez Państwa interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach i dotyczą odrębnych sytuacji faktycznych. W szczególności:
–w interpretacji indywidualnej z 5 października 2018 r. znak 0114-KDIP3-3.4011.392.2018.2.JK3, w doprecyzowaniu stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazał, że Plan motywacyjny, w wyniku którego nabył „Opcje”, został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki;
–w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2020 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.739.2020.2.SJ organ nie oceniał, czy program opcyjny jest programem motywacyjnym w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy, w szczególności, czy sposób jego utworzenia pozwala na stwierdzenie, że „został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy”;
–interpretacja indywidualna z 28 października 2019 r. znak 0112-KDIL3-3.4011.319.2019.2.AM dotyczy sytuacji, w której w doprecyzowaniu opisu sprawy wskazano, że „(…) Programy Motywacyjne, w ramach których Wnioskodawca uprawniony jest do otrzymania opcji na akcje lub akcji spółki Amerykańskiej, zostały utworzone na podstawie procedury prawnej analogicznej w polskich realiach do uchwały walnego zgromadzenia wspólników (w oparciu o zgodę (…) Spółki Amerykańskiej). Tym samym można uznać, iż omawiane Programy Motywacyjne będące przedmiotem wniosku zostały utworzone na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki Amerykańskiej”.
Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku miałem na względzie także stanowiska i argumenty prezentowane w każdym z rozstrzygnięć, które Państwo powołali.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy:
–stanu faktycznego i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzeń oraz
–zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
–Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
–Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
A. Sp. z o. o. (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
–w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
–w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).