Jeżeli Wnioskodawca korzystał w 2016 r. z opodatkowania podatkiem liniowym, na podstawie oświadczenia złożonego przed 20 stycznia 2015 r. i nie złożył nigdy oświadczenia o rezygnacji z tej formy opodatkowania, to w latach kolejnych (2017 i 2018), również ma prawo do korzystania z podatku liniowego w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarcza.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 21 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1372/19.

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 września 2018 r. wpłynął Pana wniosek z 21 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania podatkiem liniowym. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca od 1 maja 2014 r. prowadził indywidualną działalność gospodarczą, polegającą na wykonywaniu usług doradczych w branży produkcji opakowań. W terminie do 20 stycznia 2015 r. w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca skutecznie wybrał jako formę opodatkowania stawkę liniową 19% o której mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej formie rozliczał się za lata 2015 i 2016. Z dniem 31 grudnia 2016 r. Wnioskodawca zlikwidował swoją działalność gospodarczą i został w tym dniu wyrejestrowany z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ostatnia faktura w ramach tejże działalności gospodarczej została wystawiona 31 grudnia 2016 r. W dniu 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca przystąpił do spółki jawnej, prowadzącej działalność gospodarczą w tej samej branży od 2003 r. Nie złożył ponownie w żaden sposób kolejnego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania ani na rok 2017, ani 2018. Pierwszy przychód z tytułu udziału w spółce jawnej powstał u Wnioskodawcy w dniu 4 stycznia 2017 r.

Pytanie

Czy mimo braku złożenia nowego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania w 2017 r. i 2018 r. ze stawki 19% o której mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotową kwestię regulował art. 9a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 19 maja 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. (t.j. Dz.U z 2016 r. poz. 2032, dalej „u.p.d.o.f.”). Zgodnie z ust. 1 tegoż artykułu dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27. Jednakże zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c (tzw. podatek liniowy o stawce 19%). W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Zgodnie z art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania. Zgodnie z art. 9a ust. 5 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik: 1) prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną, 2) jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną - wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy. Dla przedmiotowej sprawy bardzo istotna jest regulacja z art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f., stanowiąca, że wybór dokonany w danym roku dotyczy także lat następnych.

Należy jednocześnie zauważyć, że nie istnieje przepis, który wskazywałby, że likwidacja działalności gospodarczej ubezskutecznia dokonany wcześniej wybór „podatku liniowego”. Wybór „podatku liniowego” obowiązuje zatem na podstawie art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. bezterminowo. Odmienna wykładnia byłaby całkowicie nieuprawniona, nie znajdowałaby bowiem żadnego oparcia w przepisach powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie zaś z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków może następować tylko i wyłącznie w drodze ustawy. Źródłem prawa podatkowego – w tym reguł wyboru formy opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - może zatem być wyłącznie ustawa. Ponadto należy zauważyć, wnioskując na podstawie treści art. 9a ust. 5 u.p.d.o.f., że wybór „podatku liniowego” jest wyborem sposobu opodatkowania nie tyle przychodów z konkretnej działalności gospodarczej (tj. w konkretnej branży, pod konkretną firmą), ile ogółu przychodów ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza". Nie można zatem wybrać dwóch różnych sposobów opodatkowania dla prowadzonej działalności gospodarczej w dwóch różnych branżach albo dla przychodów z indywidualnej działalności gospodarczej oraz przychodów z uczestnictwa w spółce osobowej (w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Dlatego np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 stycznia 2013 r. (IPPB1/415-1350/12-2/IF) organ uznał, że wspólnik spółki komandytowej, korzystający dotychczas z opodatkowania na zasadach ogólnych, nie może wybrać „podatku liniowego” na kolejny rok poprzez złożenie oświadczenia o wyborze takiej formy opodatkowania przy okazji rozpoczęcia indywidualnej działalności gospodarczej po 20 stycznia roku podatkowego. Organ uznał w konsekwencji, że „w przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej, to zgodnie z art. 9a ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, wybór sposobu opodatkowania dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, w stosunku do których mają zastosowanie przepisy ww. ustawy", oraz że „przychód z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie nie może być opodatkowany według skali podatkowej, a z działalności prowadzonej w formie spółki - podatkiem liniowym, i odwrotnie.” W związku z powyższym zakończenie indywidualnej działalności gospodarczej, dokonane na gruncie obowiązujących w dniu 31 grudnia 2016 r. przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, nie oznacza rezygnacji z wyboru sposobu opodatkowania przychodów ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza" w kolejnych latach (mimo niezłożenia ponownego oświadczenia o wyborze). W przepisach art. 9a u.p.d.o.f. uregulowano tylko jeden sposób uniemożliwiający opodatkowanie „podatkiem liniowym” w kolejnych latach podatkowych - czyli rezygnację podatnika, wyrażoną w oświadczeniu złożonym organowi podatkowemu (art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f.). A contrario nie istnieje zatem żaden inny sposób utraty prawa do korzystania z ww. formy opodatkowania. W szczególności sposobem takim nie jest likwidacja działalności gospodarczej i związane z tym zaprzestanie osiągania przychodów z tejże indywidualnej działalności. Prawidłowość tego stanowiska potwierdza pośrednio interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 9 sierpnia 2017 r. (0113-KDIPT2-3.4011.153.2017.2), w której organ stwierdził, że „przepis art. 9 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera postanowienia upoważniającego do potraktowania likwidacji działalności gospodarczej na równi ze zgłoszeniem zmiany formy opodatkowania podatkiem dochodowym". Przede wszystkim jednak w orzecznictwie sądowym można znaleźć liczne przykłady potwierdzające prawidłowość przedstawionej wykładni. I tak NSA w wyroku z 7 stycznia 2011 r. (II FSK 1340/09) uznał, że: „w ust. 5 analizowanego przepisu normodawca potwierdził, że pozarolnicza działalność gospodarcza stanowi jedno źródło przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), że działalność powyższa może być prowadzona w różnych formach tj.

1) samodzielnie i w formie spółki niemającej osobowości prawnej; 2) w formie spółki lub spółek niemających osobowości prawnej (art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz, że w odniesieniu do jednego podatnika dopuszczalna jest prawna możliwość stosowania różnych form opodatkowania dochodów (przychodów) podatnika uzyskanych z działalności gospodarczej wykonywanej w odmiennych formach, a nadto, że wybór liniowej formy opodatkowania obejmuje wszystkie dochody tego podatnika, które podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.” NSA stwierdził na tej podstawie, że „z powołanych wyżej przepisów wynika zasada, że jeżeli podatnik raz wyraził wolę co do formy opodatkowania, to żeby zrezygnować z tego sposobu opodatkowania musi złożyć w terminie do dnia 20 stycznia danego roku podatkowego zawiadomienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tej formy albo o wyborze liniowej formy opodatkowania. Raz dokonany wybór sposobu opodatkowania dotyczy wszystkich form opodatkowania tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.” Analogiczne stanowisko zajął w tej sprawie sąd I instancji (wyrok WSA w Warszawie z 4 maja 2009 r., III SA/Wa 3235/08). Z kolei WSA w Rzeszowie w wyroku z 3 kwietnia 2017 r. (I SA/Rz 115/17) stwierdził, że „zgodnie z art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. wybór sposobu opodatkowania winien być dokonany w oświadczeniu o którym mowa w ust. 2, dotyczy również kwot następnych”, a skoro tak, to „tym samym wybór opodatkowania według stawki 19% skutkuje opodatkowaniem według tego sposobu tak długo, jak podatnik skutecznie nie złoży oświadczenia o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania.” Także WSA w Gdańsku w wyroku z 28 września 2016 r. (I SA/Gd 912/16) uznał, że „z wykładni literalnej przywołanego wyżej art. 9a ust. 4 wynika w ocenie sądu w sposób niebudzący wątpliwości, że do dokonania prawnie skutecznej zmiany formy opodatkowania w latach następnych prowadzonej działalności gospodarczej niezbędnym jest bezpośrednie zawiadomienie w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z dotychczasowej formy opodatkowania.” Nieco inne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 7 lutego 2018 r. (II FSK 1320/16), stwierdzając, że art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. „w sposób niewątpliwy statuuje prawo podatnika do kontynuacji wybranego sposobu opodatkowania, bez potrzeby ponawiania oświadczenia w tym zakresie w kolejnych latach podatkowych. Kontynuować jednak można tylko uprawnienie uprzednio nabyte, a więc ust. 4 ma zastosowanie tylko do takich sytuacji, gdy w roku poprzednim podatnik korzystał z opodatkowania w wybranej przez siebie formie.” Nawet jeżeli uznać jednak - jak to uczynił NSA w ww. wyroku - że moc oświadczenia wygasa w sytuacji niekorzystania w poprzednim roku ze szczególnej formy opodatkowania, to wygaśnięcie takie nie dotyczy przedmiotowej sytuacji, w której Wnioskodawca osiągał przychody z działalności gospodarczej zarówno w 2016, jak i w 2017 roku. Podsumowując, wybór sposobu opodatkowania dotyczy całego źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza”, o którym mowa w art 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f - w tym zarówno przychodów osiąganych z działalności indywidualnej, jak i za pośrednictwem transparentnej podatkowo spółki osobowej. W związku z tym na postawione pytanie należy odpowiedzieć następująco: skoro Wnioskodawca korzystał w 2016 r. z formy opodatkowania, o której mowa w art. 30c u.p.d.o.f. („podatek liniowy”), na podstawie oświadczenia złożonego przed 20 stycznia 2015 r. i nie złożył nigdy oświadczenia o rezygnacji z tej formy opodatkowania, to w latach kolejnych (2017 i 2018), również ma prawo do korzystania z „podatku liniowego” w odniesieniu do przychodów ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza” - mimo tego, że są to przychody osiągane z udziału w spółce osobowej.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 22 października 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT3.4011.431.2018.1.WM, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 23 października 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

21 listopada 2018 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Skarga wpłynęła do mnie 27 listopada 2018 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na interpretację – wyrokiem z 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 977/18.

Wniósł Pan skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 4 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1372/19 uchylił wyrok z 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 977/18 oraz uchylił interpretację indywidualną z 22 października 2018 r. znak 0115-KDIT3.4011.431.2018.1.WM.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zwrócił do tut. organu akta sprawy (data wpływu 16 maja 2022 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

–uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

–ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

–Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

–Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

–w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

–w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).