Jednocześnie, zakład w Polsce nie powstanie w sytuacji, gdy zagraniczny przedsiębiorca utrzymuje stałą placówkę w Polsce wyłącznie do prowadzenia dla przedsiębiorstwa działalności przygotowawczej lub pomocniczej.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski placu budowy, nie prowadzi też żadnych prac budowanych lub instalacyjnych.

Wnioskodawca nie posiada również w Polsce zależnego agenta.

W szczególności Usługodawca w ramach świadczonych Usług CAD nie posiada pełnomocnictwa do zawierania w Polsce umów w imieniu Spółki.

W świetle powyższego należy uznać, iż w Polsce nie powstanie zagraniczny zakład Wnioskodawcy w sposób określony w pkt (ii) i (iii) powyżej, gdyż żadna z sytuacji wymienionych w tych punktach nie znajduje zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do Wnioskodawcy spełniona jest sytuacja określona w punkcie (i) powyżej, tj. czy istnieje w Polsce stała placówka, przez którą Spółka całkowicie lub częściowo prowadzi w Polsce działalność gospodarczą.

Dokonując interpretacji postanowień UPO PL-GB należy wziąć pod uwagę treść Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Komentarz OECD”), która stanowi wzór wykorzystywany przez państwa przy ustalaniu treści postanowień umów dwustronnych w zakresie unikania podwójnego opodatkowania. Pomimo, iż Modelowa Konwencja OECD jak i sam Komentarz OECD nie są źródłem obowiązującego prawa, uznaje się powszechnie, że treść Komentarza OECD ma fundamentalne znaczenie w procesie stosowania i wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dokumenty te zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Komentarz OECD (pkt 2 komentarza do artykułu 5 Modelowej Konwencji) wymienia trzy przesłanki, których łączne spełnienie jest konieczne dla uznania istnienia stałego zakładu zagranicznego przedsiębiorstwa w postaci stałej placówki:

a) istnienie placówki,

W ocenie Wnioskodawcy brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków skutkuje brakiem powstania zagranicznego zakładu w postaci stałej placówki w rozumieniu UPO PL-GB i updop. Jednocześnie, w przekonaniu Wnioskodawcy, żadna z w/w przesłanek nie zachodzi.

Istnienie placówki

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż Wnioskodawca nie posiada w Polsce żadnego miejsca prowadzenia działalności wymienionego wprost jako przykład stałej placówki w art. 5 ust. 1 UPO PL-GB, tj. siedziby zarządu, filii, biura, fabryki, warsztatu etc.

Zgodnie z Komentarzem OECD określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Niemniej jednak, podatnik musi mieć możliwość dysponowania takim miejscem, w którym prowadzi działalność za granicą. Nie musi być jego właścicielem, nie musi mieć nawet formalnego tytułu do zajmowania tego miejsca, istotna jest jednakże faktyczna możliwość dysponowania takim miejscem.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli przedsiębiorca nie dysponuje jakąkolwiek określoną przestrzenią za granicą, zakład nie powstaje. W ocenie Spółki dysponowanie daną „placówką” ma miejsce jedynie w przypadku, gdy dany podmiot ma prawo podejmować decyzje o wykorzystaniu pomieszczeń oraz posiada prawną lub faktyczną kontrolę nad nimi, nie zaś gdy jego dostęp do tej nieruchomości zależy od woli i decyzji innego podmiotu.

Komentarz OECD (pkt 42 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji) zwraca uwagę, iż przy ocenie, czy zagraniczny przedsiębiorca ma do dyspozycji placówkę w Polsce, należy odróżnić sytuację, w której zagraniczny przedsiębiorca posiada w Polsce dostęp do placówki innego podmiotu w celu prowadzenia własnej działalności gospodarczej od sytuacji, w której podmiot ten nabywa wyłącznie usługi od polskiego podmiotu, świadczącego te usługi w ramach własnej działalności gospodarczej z wykorzystaniem własnych pomieszczeń i infrastruktury. Zgodnie z Komentarzem OECD w drugim z ww. przypadków miejsce, gdzie usługi te są świadczone nie może być uznane za oddane do dyspozycji zagranicznej spółki. To miejsce nie może być zatem uznane za zakład spółki, na rzecz której świadczone są usługi.

Zgodnie z Komentarzem OECD fakt, że działalność spółki w danym miejscu może przynosić korzyść ekonomiczną dla innej spółki nie oznacza, że ta ostatnia spółka prowadzi działalność za pośrednictwem tej lokalizacji. Według Komentarza OECD jasnym jest, że sytuacja, w której zagraniczna spółka jedynie kupuje usługi świadczone przez podmiot z innego kraju nie będzie prowadzić do powstania zakładu tej spółki z tego powodu, pomimo że zagraniczna spółka uzyskuje korzyść ze świadczenia tych usług przez inny podmiot.

Zgodnie z przytoczonym powyżej fragmentem Komentarza OECD, należy jednoznacznie odróżnić sytuację nabywania określonych usług od podmiotu z danego państwa od dysponowania określonym miejscem wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie tego państwa.

Powyższe potwierdza również praktyka organów podatkowych (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.490.2019.1.MS; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2017 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.1108.2016.4.RS/JC).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego wniosku, Spółka nie włada w Polsce żadnymi pomieszczeniami ani inną powierzchnią pod jakimkolwiek tytułem prawnym lub bez tytułu prawnego.

Spółka nabywa jedynie Usługi CAD od Usługodawcy świadczącego te usługi z Polski, z własnego domu.

Miejsce świadczenia pracy (dom Usługodawcy) pozostaje w faktycznej dyspozycji Usługodawcy i służy mu do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie ma prawa dostępu oraz prawa do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń w domu Usługodawcy, czy to sporadycznie czy też w sposób stały. Należy również zaznaczyć, iż Usługodawca nie został przez Wnioskodawcę w żaden sposób oddelegowany czy też skierowany do świadczenia usług z Polski. Po prostu taki model jest dla Usługodawcy wygodniejszy z perspektywy łączenia życia osobistego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Usługodawca prowadzi w Polsce niezależnie działalność gospodarczą na własny rachunek i własne ryzyko. Wnioskodawca nie ma faktycznego wpływu na miejsce, z którego Usługodawca świadczy Usługę CAD.

Usługodawca nie oddaje zatem Spółce swojego domu do dyspozycji w celu prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Usługodawca prowadzi w Polsce własną, jednoosobową działalność gospodarczą, niezależną od Wnioskodawcy, a miejscem prowadzenia tej działalności jest jego dom.

Ponadto usługi CAD są nabywane przez Spółkę od Usługodawcy w celu sprzedaży przez Spółkę swoich towarów i usług wyłącznie w Wielkiej Brytanii, poza terytorium Polski.

W świetle Komentarza OECD przedstawiony stan faktyczny można zatem porównać do drugiej z wymienionych w Komentarzu sytuacji, tj. nabywania przez zagraniczne przedsiębiorstwo usług od podmiotu w innym kraju, świadczącego te usługi w ramach własnej działalności z wykorzystaniem własnych pomieszczeń i infrastruktury. Komentarz OECD wyraźnie potwierdza, że taka sytuacja nie prowadzi do powstania stałego zakładu zagranicznego przedsiębiorstwa w kraju, w którym zagraniczny przedsiębiorca nabywa usługi od innego podmiotu prowadzącego tam działalność gospodarczą.

Jak wynika z Komentarza OECD fakt, że działalność jednego podmiotu w danym miejscu może przynosić ekonomiczny zysk innemu podmiotowi, nie oznacza, że ten drugi podmiot prowadzi własną działalność gospodarczą za pośrednictwem tego miejsca.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, jako że nie dysponuje ona na terenie Polski żadną placówką (co w konsekwencji powoduje, że nie będą również spełnione pozostałe przesłanki kreujące zakład, takie jak: stałość placówki oraz prowadzenie działalności gospodarczej za pośrednictwem takiej placówki), Wnioskodawca nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 UPO PL-GB.

Prowadzenie działalności przez stałą placówkę

Niezależnie od powyższego, w ocenie Wnioskodawcy nawet gdyby uznać miejsce świadczenia Usług CAD przez Usługodawcę (jego dom) za placówkę oddaną do dyspozycji Spółki (co w ocenie Spółki byłoby podejściem nieprawidłowym), to w ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie jest również spełniona przesłanka prowadzenia działalności Wnioskodawcy przez taką placówkę.

Zgodnie z Komentarzem OECD, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2 komentarza do artykułu 5 Modelowej Konwencji).

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, Spółka nabywa Usługi CAD od polskiego Usługodawcy prowadzącego w Polsce samodzielnie działalność gospodarczą. Usługodawca jest podmiotem w pełni niezależnym i odrębnym od Spółki, ponoszącym samodzielnie ryzyko prowadzonej działalności.

Usługodawca nie może zatem zostać uznany za osobę zależną od Wnioskodawcy, prowadzącą działalność Wnioskodawcy w Polsce, gdyż prowadzi on własną działalność.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym należy uznać, iż:

   - działalność Spółki na terytorium Polski nie spełnia warunku istnienia placówki,

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, po stronie Spółki w związku z nabywaniem usług CAD od Usługodawcy nie powstał ani nie powstanie w Polsce stały zakład w rozumieniu updop i UPO PL-GB.

Przygotowawczy lub pomocniczy charakter

Niezależnie od powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, nawet w przypadku uznania, iż świadczenie przez Usługodawcę na rzecz Spółki Usług CAD z domu Usługodawcy w Polsce stanowi dla Wnioskodawcy stałą placówkę, poprzez którą prowadzi on w Polsce działalność gospodarczą, to taka działalność nie skutkowałaby powstaniem zakładu Spółki w Polsce ze względu na to, że działalność taką należałoby uznać za utrzymywaną wyłącznie w celu prowadzenia działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Zgodnie z UPO PL-GB, określenie stały zakład nie obejmuje bowiem utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

UPO PL-GB nie definiuje pojęcia „działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym”. W celu dokonania prawidłowej wykładni tego terminu należy odwołać się do Komentarza OECD.

Dla określenia, czy dana działalność ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy należy ustalić, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości (pkt 24 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji).

W Komentarzu OECD wskazano, iż działalność pomocnicza lub przygotowawcza może przyczyniać się do wydajności zagranicznego przedsiębiorstwa, ale jej rezultaty są zbyt mało wymierne (odległe) w odniesieniu do zysków uzyskiwanych przez przedsiębiorstwo zagraniczne, aby można było im przypisać jakąkolwiek ich część. Przykładem są stałe miejsca prowadzenia działalności wyłącznie w celu reklamy, dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych, obsługi patentu lub umowy know-how, jeśli taka działalność ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Ponadto, działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym oznacza, że z perspektywy przedsiębiorstwa nie stanowi ona samoistnej działalności, lecz ma podrzędne znaczenie w stosunku do działalności podstawowej – tylko w powiązaniu z pozostałą działalnością przedsiębiorstwa ma sens gospodarczy.

Również w polskim sądownictwie podkreśla się, iż dla uznania stałej placówki za zakład w rozumieniu prawa międzynarodowego ważne jest, aby działalność zagranicznego przedsiębiorstwa realizowana w Polsce była istotna z perspektywy całej działalności przedsiębiorstwa.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 3718/17 wskazał, iż:

„(...) pojęcie zakładu jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. Istotne jest, aby działalność gospodarcza realizowana na terytorium Polski stanowiła istotne ogniwo zapewniające sprawne funkcjonowanie całego mechanizmu gospodarczego w ramach całego przedsiębiorstwa spółki”.

Przykładowo stałe miejsce prowadzenia działalności, którego funkcją jest zarządzanie przedsiębiorstwem lub nawet tylko częścią przedsiębiorstwa lub grupy przedsiębiorstw, nie może być uważane za prowadzące działalność przygotowawczą lub pomocniczą, ponieważ taka działalność kierownicza przekracza ten poziom.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż zakres Usług CAD świadczonych przez Usługodawcę ma charakter pomocniczy i przygotowawczy w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez Spółkę w Wielkiej Brytanii.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy, główną działalnością Spółki jest produkcja i sprzedaż systemów sterowania oświetleniem. Wnioskodawca uzyskuje dochody z tytułu sprzedaży systemów sterowania oświetlenia, ich instalacji (uruchamiania) oraz innych, pobocznych usług z tym związanych (serwis i konserwacja).

Tymczasem Usługi CAD nabywane od Usługodawcy w Polsce ograniczają się wyłącznie do przygotowywania w technologii CAD rysunków przedstawiających urządzenia, które mają być zainstalowane w budynkach klientów, którzy nabywają od Wnioskodawcy systemy kontroli oświetlenia.

Przygotowanie rysunków przyczynia się do umożliwienia instalacji urządzeń i usług Wnioskodawcy w obiektach klientów, jednakże jest to usługa o tak ograniczonym zakresie w porównaniu z całością prowadzonej przez Spółkę działalności, iż w ocenie Wnioskodawcy nie sposób uznać, że Spółka prowadzi w ten sposób w Polsce całość lub część działalności gospodarczej.

Usługodawca nie jest zaangażowany w istotnym zakresie w działalność produkcyjną czy sprzedażową Spółki, nie pozyskuje klientów, nie prowadzi z nimi negocjacji, nie jest również obecny przy instalacji produktów i usług Spółki w obiektach klientów (Spółka nie realizuje w Polsce żadnych projektów).

Usługodawca nie jest zaangażowany w proces sprzedaży, instalacji i świadczenia innych usług związanych z instalacją systemu sterowania oświetleniem na rzecz Klientów Wnioskodawcy.

Usługodawca przygotowuje wyłącznie projekty w technologii CAD wykorzystywane przez Spółkę przy instalacji urządzeń w obiektach klientów.

Wynagrodzenie Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług CAD nie jest zależne od dochodów Wnioskodawcy osiąganych z tytułu prowadzenia głównej działalności. Usługi CAD nie przyczyniają się też bezpośrednio do osiągania przez Wnioskodawcę zysków ze sprzedaży produktów czy usług. Usługodawca nie jest także zaangażowany w zarządzanie sprawami Wnioskodawcy, nie podejmuje żadnych decyzji związanych z działalnością Wnioskodawcy.

Czynności wykonywane przez Usługodawcę nie generują w Polsce żadnego zysku dla Wnioskodawcy.

Należy zatem uznać, iż Usługi CAD nabywane od Usługodawcy mają charakter przygotowawczy (wstępny) i wspierają dalszą realizację projektu. Są one pomocnicze do głównej działalności, tj. mają na celu wsparcie w instalacji urządzeń i usług Spółki w obiektach klienta.

W ocenie Spółki świadczenia Usługodawcy mogłyby być uznane za istotną działalność Spółki w Polsce w przypadku, gdyby Usługodawca wykonywał czynności dążące do realizacji projektów dostarczania systemów kontroli oświetlenia dla klientów w Polsce czy też prowadził działalność produkcyjną Spółki w Polsce. Tymczasem nabywanie jednej usługi polegającej na wykonywaniu projektów (rysunków) w technologii CAD w ocenie Wnioskodawcy nie jest wystarczające do uznania, że Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność gospodarczą, w szczególności, iż Spółka nie osiąga żadnego dochodu w Polsce.

Przy ocenie, czy w określonych okolicznościach powstaje w Polsce zagraniczny zakład zagranicznego przedsiębiorcy, należy mieć na uwadze skutki podatkowe, dla których stworzone zostały przepisy dotyczące zagranicznego zakładu.