Dotyczy skutków podatkowych wypłaty zysku wypracowanego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 grudnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wypłaty zysku wypracowanego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, prowadzącą we własnym imieniu jednoosobową działalność gospodarczą, wpisaną do CEiDG. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi pełną księgowość. W bilansie wszystkie nie wypłacone zyski z lat ubiegłych wykazywane są w pozycji A. l pasywów „Kapitał (fundusz) podstawowy”. Kapitał podstawowy w przedsiębiorstwie osoby fizycznej. Właściciel może na bieżąco wypłacać wszystkie zyski wypracowane przez jego firmę. Wnioskodawca zamierza przekształcić prowadzoną jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie to odbędzie się na podstawie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.). Jest to przekształcenie wraz z sukcesją wszelkich praw i obowiązków - sukcesja uniwersalna.

Przekształcenie Wnioskodawcy będzie wymagało m.in. sporządzenia planu przekształcenia i poddania tego planu badaniu biegłego rewidenta w zakresie prawidłowości i rzetelności. W planie przekształcenia Wnioskodawca ma m.in. obowiązek wskazać wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej. Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca nie podjął jeszcze decyzji co do wysokości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na pewno ta wartość będzie dużo niższa niż kapitał podstawowy Wnioskodawcy wykazywany obecnie w pozycji bilansu A. l „Kapitał podstawowy (zakładowy)”, gdyż Wnioskodawca przed przekształceniem zamierza dokonać wycofania z przedsiębiorstwa znacznej części wypracowanych zysków. Będzie to polegało na wypłacie środków pieniężnych, czyli wycofania części aktywów. Kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na pewno będzie w wysokości zapewniającej dalej płynność finansową. Na dzień przekształcenia przedsiębiorca nie będzie posiadał fizycznie tych środków z uwagi na „zamrożenie” ich w inne aktywa jak środki trwałe, czy zapasy (towary) będące kosztem dopiero w momencie sprzedaży. Istnieją również liczne należności od odbiorców, które mają spłynąć na rachunek przedsiębiorstwa w późniejszym terminie oraz zobowiązania do spłacenia po przekształceniu. Podejmując, przed przekształceniem, decyzję o zwrocie środków pieniężnych - wycofaniu części aktywów, Wnioskodawca dokona odpowiedniego przeksięgowania w bilansie prowadzonego przedsiębiorstwa, które następnie powtórzy w bilansie otwarcia spółki przekształconej. Przeksięgowanie będzie dotyczyło przesunięcia środków (wartości) z kapitału własnego (podstawowego) na zobowiązania długoterminowe - zobowiązania wobec obecnego właściciela, a w spółce z o.o. (spółce przekształconej) odpowiednio jako zobowiązania wobec wspólnika. Tak więc, Spółka z o.o. będzie miała, od momentu jej powstania, zobowiązanie długoterminowe wobec właściciela przedsiębiorstwa przekształcanego (Wnioskodawcy), który zostanie jedynym udziałowcem spółki z o.o., powstałej z powyższego przekształcenia.

Pytanie

Czy czynność prawna dokonana przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałą z przekształcenia Wnioskodawcy - przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą) polegająca na wypłacie na rzecz Wnioskodawcy - jedynego udziałowca tej spółki, po przekształceniu, środków stanowiących zysk netto Wnioskodawcy powstały przed dniem przekształcenia i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w drodze zaistnienia długoterminowego zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w stosunku do Wnioskodawcy będzie dla tego Wnioskodawcy czynnością prawną neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy opisane w zdarzeniu przyszłym dokonanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałą z przekształcenia Wnioskodawcy - przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą) wypłaty na rzecz Wnioskodawcy - jedynego udziałowca tej spółki, po przekształceniu, środków stanowiących zysk netto Wnioskodawcy powstały przed dniem przekształcenia i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w drodze zaistnienia długoterminowego zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w stosunku do Wnioskodawcy, będzie dla tegoż Wnioskodawcy czynnością prawną neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka przekształcona dokonując wypłaty, na rzecz byłego właściciela przedsiębiorstwa przekształcanego, środków z tytułu długoterminowego zobowiązania w stosunku do jego osoby, nie będzie płatnikiem z tytułu ich wypłaty na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm.), zwanej dalej ustawą o PIT. Podobnie były właściciel przedsiębiorstwa przekształcanego (Wnioskodawca) i jednocześnie przyszły wspólnik przekształconej Spółki z o.o. nie będzie zaliczał otrzymanych od spółki środków z tego tytułu do przychodów podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 14 ust. 1 powyższej ustawy za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z art. 45 ust. 1 powyższej ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Treść powołanych przepisów potwierdza fakt, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Dochód po jego opodatkowaniu pozostaje w gestii osoby prowadzącej działalność gospodarczą. W myśl art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 584 zn. 1 do art. 584 zn. 13 Kodeksu spółek handlowych. Stosownie do art. 584 zn. 2 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Zgodnie natomiast z przepisem art. 584 zn. 2 § 2 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Zgodnie z art. 584 zn. 2 § 3 Kodeksu spółek handlowych osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności. Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą. W niniejszej sprawie przekształcenie Wnioskodawcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie oznaczać następstwo prawne podmiotów. Spółka nie będzie stanowiła nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz kontynuację jednoosobowej działalności gospodarczej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej stanie się jednocześnie zyskiem Spółki. Jego status się nie zmieni - dochód ten nadal pozostanie dochodem wypracowanym w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej przez poprzednika prawnego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Wnioskodawcę). Bardzo istotny jest fakt, że jeszcze w trakcie istnienia przedsiębiorstwa indywidualnego Wnioskodawca podejmie decyzję o zwrocie na jego rzecz znacznej części wypracowanego w poprzednich latach zysku i przeksięgowaniu tej należnej mu kwoty na zobowiązania długoterminowe od przedsiębiorstwa jednoosobowego w stosunku do niego jako osoby prywatnej. Jeżeli, więc z Wnioskodawca nie może wypracowanych zysków wypłacić przed przekształceniem to Wnioskodawca ma prawo otrzymać należne mu środki pieniężne od Spółki przekształconej. Stosunek zobowiązaniowy powstanie przed przekształceniem i data wypłaty nie ma żadnego wpływu na obowiązek zapłaty podatku. Powyższe wypłaty dokonane zarówno przed przekształceniem jak i po jego dokonaniu są neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca uważa, iż czynność prawna dokonana przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałą z przekształcenia Wnioskodawcy - przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą) polegająca na wypłacie na rzecz Wnioskodawcy - jedynego udziałowca tej spółki, po przekształceniu, środków stanowiących zysk netto Wnioskodawcy powstały przed dniem przekształcenia i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w drodze zaistnienia długoterminowego zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w stosunku do Wnioskodawcy będzie dla tego Wnioskodawcy czynnością prawną neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż: Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 5841 do art. 58413 Kodeksu spółek handlowych. Stosownie do art. 5842 § 1 tej ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Zgodnie natomiast z przepisem art. 5842 § 2 ww. ustawy, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Na podstawie art. 5842 § 3 omawianej ustawy, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Oznacza to, że osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności. Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą. Jednocześnie art. 5844 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 5849 pkt 2 omawianej ustawy, oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy powinno zostać sporządzone w formie aktu notarialnego i określać co najmniej wysokość kapitału zakładowego. Oświadczenie będące załącznikiem do planu przekształcenia będzie uwzględniać obowiązujące wymogi w zakresie minimum ustawowego. Kapitał zakładowy spółki pokryty będzie całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego a jego wartość (zasadniczo bilansowa) ujawniona w planie przekształcenia będzie odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu.

Należy podkreślić, że nie występuje przepis prawny, który nakazywałby, aby całą wartość bilansową „majątku przedsiębiorcy przekształcanego” uznać za wysokość kapitału zakładowego Spółki. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Z treści powołanych przepisów wynika, że Wnioskodawca prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkował dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie lat podatkowych zaliczek na podatek, a następnie dokonał rocznych rozliczeń tego dochodu oraz wpłacił zaliczki zgodnie ze złożonymi zeznaniami podatkowymi. Co do zasady, przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie generowała wypłata zysku, który wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegał opodatkowaniu u Wnioskodawcy. We wniosku zawarto informację, iż Wnioskodawca podejmie, przed przekształceniem, decyzję o zwrocie środków pieniężnych - wycofaniu części aktywów i dokona odpowiedniego przeksięgowania w bilansie prowadzonego przedsiębiorstwa, które następnie powtórzy w bilansie otwarcia spółki przekształconej. Przeksięgowanie będzie dotyczyło przesunięcia środków (wartości) z kapitału własnego (podstawowego) na zobowiązania długoterminowe - zobowiązania wobec obecnego właściciela, a w spółce z o.o. (spółce przekształconej) odpowiednio jako zobowiązania wobec wspólnika. Spółka z o.o. będzie miała, od momentu jej powstania, zobowiązanie długoterminowe wobec właściciela przedsiębiorstwa przekształcanego (Wnioskodawcy), który zostanie jedynym udziałowcem spółki z o.o., powstałej z przekształcenia. Należy podkreślić, że z chwilą przekształcenia Wnioskodawcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki (z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej) - osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio czy kapitał rezerwowy. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej „uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami k.s.h. Jednakże biorąc pod uwagę, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie jest wydzielone majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez przekształcanego przedsiębiorcę czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorcy, czy też majątek prywatny. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego nastąpi przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia. Tak, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Zatem w sytuacji, gdy decyzja wypłaty zysku nastąpi przed przekształceniem prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, to wypłata zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) wypracowanych przez prowadzoną jednoosobową działalność gospodarczą i opodatkowanych uprzednio przez podatnika nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, otrzymanie spłaty zobowiązania, które wynika z relacji, która łączy Wnioskodawcę z prowadzoną przez niego jednoosobową działalnością gospodarczą, która następnie zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – jest obojętne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zobowiązanie, nie jest elementem kapitałów własnych przekształconej spółki, dlatego w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak, więc w związku z faktem wypłacenia środków niestanowiących zysku Spółki, lecz zysku wypracowanego przez Przedsiębiorcę przed przekształceniem w Spółkę, ich wypłata nie będzie stanowiła żadnej z form przewidzianych przez Kodeks spółek handlowych dla wypłaty środków ze Spółki na rzecz Wspólnika. Formą taka przykładowo mogłaby być dywidenda czy wynagrodzenie w związku z umorzeniem udziałów. W przeciwnym przypadku doprowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu (co jest niedopuszczalne), ponieważ dochody uzyskane w ramach jednoosobowej działalności przed przekształceniem w spółkę zostały już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydawanej przez organ podatkowy, przykładowo:

‒  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 września 2021 roku, sygn.: 0112-KDWL.4011.102.2021.1 TW - uznano, że: „Zatem w sytuacji, gdy decyzja wypłaty zysku nastąpi przed przekształceniem prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, to wypłata zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) wypracowanych przez prowadzoną jednoosobową działalność gospodarczą i opodatkowanych uprzednio przez podatnika nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji bowiem z uwagi na to, że Wnioskodawca podejmie przed przekształceniem, decyzję o zwrocie środków pieniężnych - wycofaniu części aktywów, nie powinno się interpretować majątku prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, który zostanie przeznaczony do wypłaty Wnioskodawcy, jako majątku spółki kapitałowej powstałej po przekształceniu. W związku z powyższym, otrzymanie spłaty zobowiązania, które wynika z relacji, która łączy Wnioskodawcę z prowadzoną przez niego jednoosobową działalnością gospodarczą, która następnie zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - jest obojętne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zobowiązanie, nie jest elementem kapitałów własnych przekształconej spółki, dlatego w rozpatrywanej sprawie, w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego:

‒Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2020 r. I SA/Gl 869/20 Konsekwencje przekształcenia jednoosobowej działalności w spółkę z o.o. na gruncie PIT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie podzielił zdania organu podatkowego, interpretującego stanowisko wspólnika i uchylił zaskarżoną interpretację. Zdaniem WSA, w związku z faktem, iż wypłacane środki nie stanowią zysku spółki, lecz zysk wypracowany przez przedsiębiorcę przed przekształceniem w spółkę, ich wypłata nie będzie stanowiła żadnej z form przewidzianych przez Kodeks spółek handlowych dla wypłaty środków ze spółki na rzecz wspólnika. Formą taką przykładowo mogłaby być dywidenda czy wynagrodzenie w związku z umorzeniem udziałów.

‒Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 grudnia 2020 r. I SA/Ke 382/20 Konsekwencje przekształcenia jednoosobowej działalności w spółkę z o.o. na gruncie PIT. „Mając na uwadze powyższe stanowisko, należy stwierdzić, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 5842 k.s.h. w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.):

Przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 584¹ do art. 584¹³ Kodeksu spółek handlowych.

Stosownie do art. 584² § 1 ww. ustawy:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 584² § 2 ww. ustawy:

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Na podstawie art. 584² § 3 omawianej ustawy:

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Oznacza to, że osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności. Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą.

Jednocześnie art. 584⁴ Kodeksu spółek handlowych stanowi, że:

Do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 584⁹ pkt 2 omawianej ustawy:

Oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy powinno zostać sporządzone w formie aktu notarialnego i określać co najmniej wysokość kapitału zakładowego.

Oświadczenie to musi przy tym uwzględniać obowiązujące wymogi w zakresie minimum ustawowego dla wysokości kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. 5 000 złotych (art. 584⁴ w zw. z art. 154 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Jak stanowi art. 154 § 1 ww. ustawy:

Kapitał zakładowy spółki powinien wynosić co najmniej 5000 złotych.

Stosownie do treści art. 154 § 3 cytowanej ustawy:

Udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu.

Należy podkreślić, że nie występuje przepis prawny, który nakazywałby, aby całą wartość bilansową „majątku przedsiębiorcy przekształcanego” uznać za wysokość kapitału zakładowego wskazywaną w oświadczeniu o przekształceniu (art. 584⁹ pkt 2 Kodeksu spółek handlowych). Oznacza to, że część tego majątku może tworzyć kapitał zakładowy, pozostała zaś część kapitał zapasowy spółki przekształconej.

Przytoczony przepis art. 154 § 1 ww. ustawy stanowi przykład przepisu stosowanego wprost z mocy art. 584⁴ Kodeksu spółek handlowych. Istotnymi natomiast przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę z racji, że odpowiednie stosowanie tych przepisów daje możliwość ich pominięcia, są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 ww. ustawy), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów).

Zgodnie z art. 157 § 1 pkt 5 ww. ustawy:

Umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników.

Jak stanowi art. 167 § 1 pkt 2 ww. ustawy:

Do zgłoszenia spółki należy dołączyć oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady zostały wniesione w całości przez wszystkich wspólników.

Należy wskazać, że jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 584⁴ w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych). Wskazany przepis art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych reguluje kwestie tzw. agio. Agio to właśnie nadwyżka powyżej wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku oraz dopłat wspólników. Dodatkowo źródłem zasilenia może być agio, jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania. Służy pokryciu straty bilansowej. Kapitały zapasowe mogą być tworzone jako obligatoryjne i fakultatywne. Przykład obligatoryjnego (ustawowego) kapitału zapasowego znajduje się w art. 396 Kodeksu spółek handlowych. Przepis ten przewiduje zobowiązanie do utworzenia kapitału zapasowego w spółce akcyjnej, do którego przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy, dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy. Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników. Zasadnicze znaczenie mają kapitał zapasowy oraz kapitały rezerwowe. Do kapitału zapasowego odwołuje się między innymi wskazany przepis art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych.

Pana wątpliwości dotyczą potwierdzenia prawidłowości Pana stanowiska, zgodnie z którym dokonanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałą z przekształcenia Pana przedsiębiorstwa – przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą) wypłaty na Pana rzecz – jedynego udziałowca tej spółki, po przekształceniu, środków stanowiących Pana zysk netto powstały przed dniem przekształcenia i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w drodze zaistnienia długoterminowego zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie dla Pana czynnością prawną neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok, podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę.

Co do zasady, przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie generowała wypłata zysku, który wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegał opodatkowaniu u podatnika.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika m.in., że podejmując, przed przekształceniem, decyzję o zwrocie środków pieniężnych – wycofaniu części aktywów, dokona Pan odpowiedniego przeksięgowania w bilansie prowadzonego przedsiębiorstwa, które następnie powtórzy w bilansie otwarcia spółki przekształconej. Przeksięgowanie będzie dotyczyło przesunięcia środków (wartości) z kapitału własnego (podstawowego) na zobowiązania długoterminowe – zobowiązania wobec obecnego właściciela, a w spółce z o.o. (spółce przekształconej) odpowiednio jako zobowiązania wobec wspólnika. Spółka z o.o. będzie miała, od momentu jej powstania, zobowiązanie długoterminowe wobec właściciela przedsiębiorstwa przekształcanego (Pana), który zostanie udziałowcem spółki z o.o., powstałej z przekształcenia.

Należy wyjaśnić, że z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki (z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej) – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym.

Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio czy kapitał rezerwowy. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej „uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami k.s.h.

Jednakże biorąc pod uwagę, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie jest wydzielone majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez przekształcanego przedsiębiorcę, czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorcy, czy też majątek prywatny. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia. Taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Zatem w sytuacji, gdy decyzja wypłaty zysku nastąpi przed przekształceniem prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, to wypłata zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) wypracowanych przez prowadzoną jednoosobową działalność gospodarczą i opodatkowanych uprzednio przez podatnika nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W takiej sytuacji bowiem z uwagi na to, że podejmie Pan przed przekształceniem, decyzję o zwrocie środków pieniężnych – wycofaniu części aktywów, nie powinno się interpretować majątku prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, który zostanie przeznaczony do Pana wypłaty, jako majątku spółki kapitałowej powstałej po przekształceniu.

W związku z powyższym, otrzymanie spłaty zobowiązania, które wynika z relacji, która łączy Pana z prowadzoną przez niego jednoosobową działalnością gospodarczą, która następnie zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – jest obojętne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zobowiązanie, nie jest elementem kapitałów własnych przekształconej spółki, dlatego w rozpatrywanej sprawie, w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji prawidłowe jest Pana stanowisko, zgodnie z którym dokonanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą) wypłaty na Pana rzecz – jedynego udziałowca tej spółki, po przekształceniu, środków stanowiących Pana zysk netto powstały przed dniem przekształcenia i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w drodze zaistnienia długoterminowego zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie dla Pana czynnością prawną neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Odnośnie powołanej przez Pana interpretacji organu podatkowego oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenie to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnej sprawy podatnika osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒Zdarzenie przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez dpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).