Interpretacja indywidualna z dnia 17 sierpnia 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.407.2022.2.MM
Temat interpretacji
Określenie czy rata leasingowa jest tożsama z odsetkami, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy stanowi koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia zgodnie z art. 22 ust. 5c i 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe
Szanowna Pani,
stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
Dnia 4 maja 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 4 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 lipca 2022 r. (wpływ 29 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis stanów faktycznych
Jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych rozlicza się Pani podatkiem liniowym 19% i prowadzi Pani księgi rachunkowe. Nie podlega Pani obowiązkowemu badaniu sprawozdań finansowych.
Zawarła Pani umowy leasingu operacyjnego na maszyny i urządzenia wykorzystywane do podstawowej działalności operacyjnej. Na podstawie art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości dokonała Pani kwalifikacji umów leasingu według przepisów podatkowych i nie stosuje Pani zasad określonych w art. 3 ust. 4 i 5 ustawy o rachunkowości.
Nie wprowadza Pani użytkowanych maszyn i urządzeń do ewidencji środków trwałych, a co za tym idzie nie dokonuje Pani odpisów amortyzacyjnych. Ewentualne ujęcie ww. maszyn w ewidencji środków trwałych może nastąpić po ich wykupie. W umowach leasingowych opłaty wstępne, raty leasingowe oraz wartości końcowe/resztowe są określone jako wynagrodzenie leasingodawcy (finansującego). Część leasingu spłacana w ratach dzielona jest na część kapitałową i część odsetkową.
Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wskazała Pani, że umowy leasingowe, o których mowa we wniosku, stanowią koszt uzyskania przychodu korzystającego, gdyż spełniają warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Pytania
1.Czy część odsetkowa raty leasingowej jest tożsama z odsetkami, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.Czy część odsetkowa raty leasingowej będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie zapłaty?
Treść pytania nr 1 wynika z uzupełnienia wniosku.
Pani stanowisko w sprawie
W Pani ocenie – w odniesieniu do pytania nr 1 – „część odsetkowa” raty leasingowej stanowi w istocie wynagrodzenie za używanie przedmiotu leasingu, które korzystający zobowiązany jest ponieść na rzecz finansującego, a zatem wynagrodzenie to nie powinno być utożsamiane z odsetkami.
W Pani ocenie – w odniesieniu do pytania nr 2 – „część odsetkowa” raty leasingowej będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia, a nie zapłaty, gdyż nie spełnia warunków wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Uzasadnienie
Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (a do takich zaliczają się wydatki poniesione na pokrycie części odsetkowej raty leasingowej) są potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 22 ust.5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Jak wskazuje art. 709(1) Kodeksu Cywilnego przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się do oddania korzystającemu rzeczy do używania albo używania i pobierania pożytków, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w analogiczny sposób regulują kwestie umów leasingu na gruncie przepisów podatkowych (art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Treść własnych stanowisk wynika z uzupełnienia wniosku.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.
Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:
-musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodami lub ze źródłem przychodów i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
-musi nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
-musi być właściwie udokumentowany.
Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy między poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.
Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 omawianej ustawy, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.
Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.
Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik jest zobowiązany wykazać, że poniesione wydatki pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:
-bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
-inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
Zgodnie z ugruntowanym poglądem kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.
Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.
Kwestie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stosownie do art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej ,,finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej ,,korzystającym'', podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.
W myśl art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:
1)umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2)umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3)suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z art. 23b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:
1)art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2)przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3)art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178)
– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.
W myśl art. 23b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
W przypadku finansującego będącego spółką niebędącą osobą prawną ograniczenia, o których mowa w ust. 2, dotyczą także wspólników tych spółek.
W związku z tym – jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 tej ustawy, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu.
Wskazany przepis art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaty wynikające z umowy leasingu.
W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Koszty uzyskania przychodów, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.
Zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.
W myśl art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Przy czym, w myśl art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Jednocześnie w tym miejscu wskazujemy na art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:
Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
Z przepisu tego wynika, że odsetki od zobowiązań są kosztem podatkowym w dacie ich zapłaty.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zawarła Pani umowy leasingu operacyjnego na maszyny i urządzenia wykorzystywane do podstawowej działalności. Umowy leasingowe spełniają warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wprowadziła Pani użytkowanych maszyn i urządzeń do ewidencji środków trwałych, a co za tym idzie nie dokonuje Pani odpisów amortyzacyjnych. W umowach leasingowych opłaty wstępne, raty leasingowe oraz wartości końcowe/resztowe są określone jako wynagrodzenie leasingodawcy (finansującego). Część leasingu spłacana w ratach dzielona jest na część kapitałową i część odsetkową. Prowadzi Pani księgi rachunkowe.
Raty leasingowe niewątpliwie są kosztami pośrednio związanymi z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, zatem rozstrzygając kwestię potrącalności tych kosztów u podatników prowadzących księgi rachunkowe, należy stosować powołany przepis art. 22 ust. 5c i 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wskazujemy, że w przypadku leasingu operacyjnego należna leasingodawcy część odsetkowa raty leasingowej stanowi w istocie wynagrodzenie za używanie przedmiotu leasingu, które korzystający jest zobowiązany ponieść na rzecz finansującego. Wynagrodzenie to nie powinno być więc utożsamiane z odsetkami, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji, wydatek ten stanowi koszt podatkowy w dacie poniesienia, niezależnie od tego, czy został on faktycznie zapłacony, ponieważ w tym przypadku nie ma zastosowania regulacja art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Reasumując – część odsetkowa raty leasingowej nie jest tożsama z odsetkami, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i stanowi koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia zgodnie z art. 22 ust. 5c i 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zastosuje się Pani do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).