Interpretacja indywidualna z dnia 22.05.2020, sygn. 0115-KDIT3.4011.190.2020.1.MK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości w postaci użytków rolnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 lutego 2020 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości w postaci użytków rolnych jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości w postaci użytków rolnych.

We wniosku złożonym przez:

1. Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
   
   Pana X X
2. Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:
   
   Panią Y X

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pan X X wraz z małżonką Panią Y X są rezydentami podatkowymi w Polsce, posiadającymi na terytorium Polski nieograniczony obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca wraz z małżonką zakupili w dniu 27 czerwca 2000 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa działkę o nr , położoną w V (dalej: Nieruchomość).

Po zakupie wyżej wymienionej działki, na podstawie decyzji Wójta Gminy V z dnia 29 grudnia 2000 r. zatwierdzony został projekt budowlany i wydane dla Wnioskodawcy i jego małżonki pozwolenie na budowę. Pozwolenie wydano na budowę zagrody rolniczej (budynek mieszkalny i 3 budynki gospodarcze). Inwestycja ta nie została jednak ostatecznie zrealizowana przez Wnioskodawcę i jego małżonkę.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy V zatwierdzonym Uchwałą Rady Gminy V nr ... z dnia ... r., działka nr ... położona w miejscowości V ujęta została w terenach zieleni urządzonej (symbol planu ZP) - przeznaczenie na cele publicznej zieleni parkowej, skwery, zieleńce, ciągi piesze, ścieżki rowerowe.

W dniu 7 czerwca 2011 r. z działki o nr ... zostały wydzielone trzy mniejsze działki - o nr X, nr Y oraz o nr Y/2.

W dniu 7 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca wraz z małżonką darowali całą Nieruchomość (wszystkie trzy wydzielone uprzednio działki) swojemu synowi.

Z kolei w dniu 15 czerwca 2015 r. syn Wnioskodawcy i jego małżonka dokonali na rzecz rodziców zwrotnej darowizny Nieruchomości. Przyczyną zwrotu darowizny, w tak krótkim czasie, było nagłe pogorszenie się stanu zdrowia syna (wylew). W odniesieniu do wyżej wymienionych czynności wystąpiły przesłanki dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wnioskodawca wraz z małżonką w dniu 17 maja 2018 r. sprzedali Nieruchomość położoną w V, składającą się z działek o nr X (obszar 0,0279 ha), nr Y (obszar 0,1214 ha) i nr Y/2 (obszar 3,5587 ha). Łączny obszar Nieruchomości będącej przedmiotem wyżej wymienionej sprzedaży wynosił 3,7080 ha.

Wnioskodawca wraz z małżonką, w dniu sprzedaży, byli właścicielami działek będących przedmiotem transakcji na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wydanym przez Starostę X w dniu 18 kwietnia 2018 r., aktualnym na dzień dokonania sprzedaży Nieruchomości, działki o nr X, nr Y oraz o nr Y/2 położone były w terenach oznaczonych symbolami Ł II (działka nr Y i częściowo działka nr Y/2) i Ł III (działka nr X i częściowo działka nr Y/2) (łąki trwałe).

Jak była o tym mowa powyżej, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy V zatwierdzonym Uchwałą Rady Gminy V nr ... z dnia ... r., działki o nr X, Y orz Y/2 (uprzednio wydzielone z działki nr ...) położone w miejscowości V ujęte zostały w terenach zieleni urządzonej (symbol planu ZP) - przeznaczenie na cele publicznej zieleni parkowej, skwery, zieleńce, ciągi piesze, ścieżki rowerowe.

Jednocześnie, przedmiotowe grunty, na dzień dokonania sprzedaży nie stanowiły nieruchomości o takim charakterze jak opisany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego i nie były od dnia uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego aż do chwili obecnej wykorzystywane zgodnie z takim przeznaczeniem, gdyż ich faktyczny charakter i przeznaczenie zgodne są z ich kwalifikacją wynikająca z ewidencji gruntów (łąki trwałe).

Działki będące przedmiotem sprzedaży nigdy nie były i do chwili obecnej nie są uzbrojone. Wnioskodawca i jego małżonka nie posiadają dla tych działek decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Od dnia zakupu do dnia sprzedaży Wnioskodawca i jego małżonka nie udostępniali przedmiotowych działek gruntu osobom trzecim na podstawie umów (najmu, dzierżawy, użyczenia) odpłatnie lub nieodpłatnie.

Wnioskodawca i jego małżonka do momentu sprzedaży działek nie ponosili jakichkolwiek nakładów w celu przygotowania przedmiotowych działek do sprzedaży (np. uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej i/lub elektrycznej; ogrodzenie; utwardzenie dróg wewnętrznych; wystąpienie o warunki zabudowy; inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności nieruchomości).

Wnioskodawca i jego małżonka nie zamieszczali ogłoszenia o sprzedaży przedmiotowych działek w środkach masowego przekazu, jak np. w sieci internetowej, prasie, radiu lub telewizji oraz nie prowadzili żadnych innych działań marketingowych w związku ze sprzedażą Nieruchomości.

Jednocześnie, do 31 maja 2018 r. Wnioskodawca i jego małżonka figurowali w rejestrach Urzędu Gminy V jako podatnicy podatku rolnego (podstawą ich kwalifikacji jako podatników podatku rolnego była współwłasność ustawowa małżeńska).

Nabywcy Nieruchomości (dwie osoby fizyczne będące w dniu transakcji w związku małżeńskim, nieprowadzące działalności gospodarczej, nabywające Nieruchomość do majątku objętego ustawowym ustrojem wspólności ustawowej małżeńskiej) zakupili Nieruchomość w celu powiększenia własnego gospodarstwa rolnego.

Od daty zakupu Nieruchomości do chwili obecnej nabywcy Nieruchomości utrzymali jej rolny charakter, nie czyniąc żadnych zmian na Nieruchomości i utrzymując taki jej stan i charakter, jakim poszczególne działki odznaczały się w dniu ich sprzedaży (17 maja 2018 r.).

Nieruchomość od dnia jej nabycia przez ww. osoby do chwili obecnej nie jest wykorzystywana na cele budowlane ani na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nabywcy Nieruchomości również w przyszłości nie planują wykorzystywać zakupionych działek w ww. celach. Nie zmieniło się również rolne przeznaczenie Nieruchomości w rejestrze gruntów prowadzonym przez Starostwo Powiatowe w X (od daty dokonania sprzedaży do chwili obecnej przeznaczenie to się nie zmieniło i grunty te klasyfikowane są jako tereny oznaczone symbolami LII i LIII).

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie.

Czy transakcja sprzedaży Nieruchomości dokonana przez Wnioskodawcę i jego małżonkę w dniu 17 maja 2018 r. podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT?

Zdaniem Zainteresowanych, transakcja sprzedaży Nieruchomości dokonana przez nich w dniu 17 maja 2018 r. podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jak zatem wynika z powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości (w tym również nieruchomości o rolnym charakterze) stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT. Co do zasady, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych o ile sprzedaż nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości a datą jej sprzedaży.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT, zwolnione są od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy jednocześnie przychodu ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

W kontekście treści tego przepisu ważne jest prawidłowe zdefiniowanie użytych w nim sformułowań, tj. gospodarstwo rolne oraz ustalenie, co oznacza sformułowanie utrata charakteru rolnego.

Ilekroć w ustawie o PIT mowa jest o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Definiując pojęcie gospodarstwo rolne należy, w myśl art. 2 ust. 4 ww. ustawy, odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969, ze zm.).

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nie posiadającej osobowości prawnej.

Natomiast zgodnie z art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Z uwagi na brzmienie tego ostatniego przepisu należy uszczegółowić jakiego rodzaju grunty wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co zadecyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży tych gruntów.

W tym celu należy sięgnąć do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dn. 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 2019, poz. 393) (dalej: Rozporządzenie) oraz załącznika nr 6 do tego Rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: użytki rolne, grunty leśne, grunty zabudowane i zurbanizowane, użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery E oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R, (uchylony), grunty pod wodami, tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Z kolei stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, do użytków rolnych zalicza się:

1. grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2. sady, oznaczone symbolem złożonym z litery S oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,
3. łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4. pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5. grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery B oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,
6. grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7. rowy, oznaczone symbolem - W.

Natomiast zgodnie z § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

1. lasy, oznaczone symbolem - Ls,
2. grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz, lub, w przypadku zadrzewień śródpolnych, zaistniałych na gruntach objętych klasyfikacją gleboznawczą - symbolem złożonym z liter Lz oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu np. Lz-R, Lz-Ł, Lz-Ps.

Analizując treść art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT wskazać należy, że z powołanego przepisu wynika, że dla zaistnienia zwolnienia w nim przewidzianego muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki.

Pierwsza z nich polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Druga zaś przesłanka ma charakter negatywny, a polega na tym, że nie może nastąpić utrata charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

Spełnienie pierwszej przesłanki w przypadku rolnika, będącego podatnikiem podatku rolnego, jest w ocenie Wnioskodawcy bezdyskusyjne i nie powinny wystąpić na tym polu jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne. Ważne jest, by sprzedany grunt rolny mógł samodzielnie stanowić gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Jeśli stanowi, to tym samym należy założyć, że pierwsza przesłanka została spełniona.

Natomiast oceniając spełnienie drugiej z wymienionych przesłanek należy zauważyć, że dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje lub nie utratą charakteru rolnego gruntu decyduje cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Chodzi tu o faktyczną a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego. Utrata charakteru rolnego następuje więc przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania.

Utrata charakteru rolnego może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży stronom winny być wiadome cel zakupu i przeznaczenie gruntów. Wynika to z tego, że ustawodawca warunkuje zastosowanie zwolnienia przedmiotowego od tego, by nie zmienił się charakter zbywanego gruntu, a nie jego status prawny. A o tym jaki charakter ma dany grunt decyduje natomiast sposób jego faktycznego wykorzystania. Utrata charakteru rolnego następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, np. przeznaczenie gruntu rolnego pod działalność gospodarczą lub pod budownictwo.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym:

• przedmiotem sprzedaży w dniu 17 maja 2018 r. były trzy działki gruntu które w rejestrze gruntów prowadzonym przez Starostwo Powiatowe w X figurują jako działki położone w terenach oznaczonych symbolami Ł II (działka nr Y i częściowo działka nr Y/2) i Ł III (działka nr X i częściowo działka nr Y/2) (łąki trwałe); łączny obszar Nieruchomości będącej przedmiotem wyżej wymienionej sprzedaży wynosi 3,7080 ha.
• od daty nabycia przedmiotowych gruntów przez Wnioskodawcę i jego małżonkę do daty ich sprzedaży grunty te miały faktycznie charakter rolny w rozumieniu przedstawionych powyżej regulacji; o takim charakterze tych nieruchomości świadczy m.in. decyzja Wójta Gminy V z dnia 29.12.2000 r., na podstawie której zatwierdzony został projekt budowlany i wydane dla Wnioskodawcy i jego małżonki pozwolenie na budowę - na zagrodę rolniczą (budynek mieszkalny i 3 budynki gospodarcze) oraz fakt, że do 31 maja 2018 r. Wnioskodawca i jego małżonka figurowali w rejestrach Urzędu Gminy V jako podatnicy podatku rolnego;
• o rolnym charakterze i przeznaczeniu tych nieruchomości na cele rolne w chwili sprzedaży świadczy również w ocenie Wnioskodawcy fakt, że działki będące przedmiotem sprzedaży nigdy nie były i do chwili obecnej nie są uzbrojone; Wnioskodawca i jego małżonka nie posiadają dla tych działek decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym; od dnia zakupu do dnia sprzedaży Wnioskodawca i jego małżonka nie udostępniali przedmiotowych działek gruntu osobom trzecim na podstawie umów (najmu, dzierżawy, użyczenia) odpłatnie lub nieodpłatnie;
• o rolnym charakterze i przeznaczeniu Nieruchomości świadczy również to, że Wnioskodawca i jego małżonka do momentu planowanej sprzedaży działek nie ponosili jakichkolwiek nakładów w celu przygotowania przedmiotowych działek do sprzedaży (np. uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej i/lub elektrycznej; ogrodzenie; utwardzenie dróg wewnętrznych; wystąpienie o warunki zabudowy; inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności nieruchomości). Wnioskodawca i jego małżonka nie zamieszczali jednocześnie ogłoszenia o sprzedaży przedmiotowych działek w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej, prasie, radiu lub telewizji oraz nie prowadzili żadnych innych działań marketingowych w związku ze sprzedażą Nieruchomości;
• Nabywcy Nieruchomości (dwie osoby fizyczne będące w dniu transakcji w związku małżeńskim, nieprowadzące działalności gospodarczej, nabywające Nieruchomość do majątku objętego ustawowym ustrojem wspólności ustawowej małżeńskiej) zakupili Nieruchomość w celu powiększenia własnego gospodarstwa rolnego.

Od daty zakupu Nieruchomości do chwili obecnej nabywcy Nieruchomości utrzymali jej rolny charakter, nie czyniąc żadnych zmian na Nieruchomości i utrzymując taki jej stan i charakter, jakim poszczególne działki odznaczały się w dacie sprzedaży. Nieruchomość od dnia jej nabycia przez ww. osoby do chwili obecnej nie jest wykorzystywana na cele budowlane ani na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nabywcy Nieruchomości również w przyszłości nie planują wykorzystywać zakupionych działek w ww. celach - nie zmieniło się również rolne przeznaczenie Nieruchomości w rejestrze gruntów prowadzonym przez Starostwo Powiatowe w X (od daty dokonania sprzedaży do chwili obecnej przeznaczenie to się nie zmieniło i grunty te klasyfikowane są jako tereny oznaczone symbolami L II i L III).

Powyższe okoliczności jednoznacznie, w ocenie Wnioskodawcy, przesądzają o tym, że przedmiotem transakcji sprzedaży w dniu 17 maja 2018 r. było gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT, które w wyniku sprzedaży nie utraciło swojego rolnego charakteru.

W konsekwencji, transakcja ta podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT.

Powyższej klasyfikacji nie zmienia okoliczność, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy V zatwierdzonym Uchwałą Rady Gminy V nr ... z dnia ... r., działki o nr X, Y orz Y/2 (uprzednio wydzielone z działki nr ...) położone w miejscowości V ujęte zostały w terenach zieleni urządzonej (symbol planu ZP) - przeznaczenie na cele publicznej zieleni parkowej, skwery, zieleńce, ciągi piesze, ścieżki rowerowe.

Jednocześnie bowiem, przedmiotowe grunty nie stanowią nieruchomości o takim charakterze, jak opisany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego i nie były od dnia uchwalenia miejscowego planu aż do chwili obecnej wykorzystywane zgodnie z takim przeznaczeniem, gdyż ich faktyczny charakter i przeznaczenie zgodne jest z kwalifikacją wynikającą z ewidencji gruntów (łąki trwałe).

Sam fakt przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gruntów rolnych na cele nierolnicze nie oznacza, że grunty te tracą charakter gruntów rolnych.

Grunty te pozostają nadal gruntami rolnymi do czasu faktycznego ich wyłączenia z produkcji (np. faktycznej zabudowy) i w związku z tym w ewidencji gruntów i budynków oznaczone są nadal jako użytki rolne (tak również odpowiedź Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi na interpelację nr 724 w sprawie negatywnych skutków wykupu na terenie gmin atrakcyjnych terenów rolnych w celu lokowania kapitału na przykładzie gm. Chodzież z dnia 18 stycznia 2012 r.).

Za stanowiskiem prezentowanym przez Wnioskodawcę przemawia również systemowa wykładnia omówionych powyżej regulacji.

Cytowane powyżej rozporządzenie, klasyfikując nieruchomości gruntowe jako użytki rolne odwołuje się do przeznaczenia ww. gruntów wynikającego z ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji, przeznaczenie rolne nieruchomości gruntowych wynikające z ewidencji gruntów i budynków ma decydujące znaczenie dla ich klasyfikacji jako gruntów rolnych.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje również potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 14 października 2019 r., znak 0113-KDIPT2-2.4011.514.2019.1.KR: ,,(...)Wyodrębniając, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034, z późn. zm.) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Reasumując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, transakcja sprzedaży Nieruchomości dokonana przez Wnioskodawcę i jego małżonkę w dniu 17 maja 2018 r. podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W konsekwencji, odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych (o których mowa w lit. a-c art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy) nie rodzi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutków podatkowych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

• nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
• zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że do nabycia przez Zainteresowanych (małżonków) prawa do nieruchomości stanowiących grunty, o których mowa we wniosku doszło w dniu 15 czerwca 2015 r. w drodze darowizny od syna (wcześniej, w dniu 7 kwietnia 2015 r., Wnioskodawca wraz z małżonką darowali całą Nieruchomość (wszystkie trzy wydzielone uprzednio działki) swojemu synowi).

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682). Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub z darowizn, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 17 maja 2018 r. Zainteresowani małżonkowie dokonali odpłatnego zbycia nieruchomości rolnych, o łącznej powierzchni 3,7080 ha. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wydanym przez Starostę Xiego, aktualnym na dzień dokonania sprzedaży, działki położone były w terenach oznaczonych symbolami Ł II i Ł III (łąki trwałe).

Działki łąki, od momentu nabycia do momentu zbycia, wykorzystywane były rolniczo i wchodziły w skład prowadzonego przez małżonków gospodarstwa rolnego. Do 31 maja 2018 r. Wnioskodawca i jego małżonka figurowali w rejestrach Urzędu Gminy V jako podatnicy podatku rolnego (podstawą ich kwalifikacji jako podatników podatku rolnego była współwłasność ustawowa małżeńska).

W momencie pierwotnego nabycia przez Zainteresowanych do majątku wspólnego działki nr ... przeznaczona była ona do produkcji rolnej (zatwierdzony został projekt budowlany i wydane dla Wnioskodawcy i jego małżonki pozwolenie na budowę zagrody rolniczej - budynek mieszkalny i 3 budynki gospodarcze) i w dalszym ciągu są tak wykorzystywane.

Ze stanu faktycznego nie wynika także, że były wykorzystywane w działalności gospodarczej, bądź były składnikami majątku związanego z pozarolniczą działalnością gospodarczą, czy też w przedmiotowych nieruchomościach była też prowadzona działalność gospodarcza przez osoby trzecie i by do dnia sprzedaży nieruchomości nie były przedmiotem dzierżawy lub podobnych umów.

Przedmiotowe nieruchomości małżonkowie zbyli na rzecz osób fizycznych (małżonków), które nabyli je w celu powiększenia własnego gospodarstwa rolnego. W związku z tym nieruchomości nie utraciły charakteru rolnego. Sprzedaż obejmowała wyłącznie grunty, bez maszyn, inwentarza, itp. Zainteresowani (Wnioskodawcy) nie ponosili dodatkowych nakładów w związku ze sprzedażą. Po sprzedaży nie nastąpiło wyłączenie gruntów z użytkowania rolniczego, grunty nadal są użytkowane rolniczo.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w 2018 r. nieruchomości, nabytej przez Zainteresowanych w 2015 r. w drodze darowizny, będzie stanowiło dla Nich źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Powyższy przepis zwalnia przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jeśli grunty stanowiące to gospodarstwo rolne w związku z tą sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892).

Stosownie do art. 2 ust. 1 tej ustawy, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdującej się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Wyodrębniając, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034, z późn. zm.) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia. Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1. grunty rolne;
2. grunty leśne;
3. grunty zabudowane i zurbanizowane;
4. użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery ,,E oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R;
5. (uchylony);
6. grunty pod wodami;
7. tereny różne oznaczone symbolem Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1. użytki rolne, do których zalicza się:
   
   
   
   1. grunty orne, oznaczone symbolem R,
   2. sady, oznaczone symbolem S,
   3. łąki trwałe, oznaczone symbolem Ł,
   4. pastwiska trwałe, oznaczone symbolem Ps,
   5. grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem Br,
   6. grunty pod stawami, oznaczone symbolem Wsr,
   7. grunty pod rowami, oznaczone symbolem W,
   8. grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem Lzr;
2. nieużytki, oznaczone symbolem N.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

• grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,
• nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza,
• muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
• grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki do zwolnienia, przychód uzyskany ze sprzedaży danej nieruchomości będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej, tak jak wskazano powyżej podlegać może wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży ww. gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w wyniku sprzedaży nadal będą wchodzić w skład gospodarstwa rolnego i nie utracą one charakteru rolnego.

Podkreślić należy, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy spełnieniu pozostałych warunków do niego uprawniających obejmuje wyłącznie przychody ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc sklasyfikowanych jako użytki rolne, w tym grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Ponieważ łąki zostały wymienione w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym jako grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego to przychód z ich sprzedaży co do zasady - jest objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, jednym z podstawowych warunków uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich powierzchnia określana jako norma obszarowa. Jeżeli łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej, przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy użytków rolnych, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, jest to gospodarstwo rolne w rozumieniu cytowanego wyżej art. 2 ustawy o podatku rolnym. W sytuacji, gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne.

Natomiast w przypadku kryterium, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do dalszego przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, czy też umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów. W przypadku, gdy nabywca nie będzie wykorzystywał nabytej nieruchomości w celu rolniczym warunki zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, nie zostaną spełnione.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że nabyte w drodze darowizny użytki rolne o łącznej powierzchni 3,7080 ha stanowiły gospodarstwo rolne i w wyniku transakcji sprzedaży nie utraciły rolnego charakteru, ponieważ jak wskazali Zainteresowani nabywcy nie zmieniają przeznaczenia nabywanych gruntów - zakupili nieruchomości w celu powiększenia własnego gospodarstwa rolnego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że odpłatne zbycie przez Zainteresowanych w 2018 r. gruntów w postaci użytków rolnych, które nabyli w 2015 r. w drodze darowizny nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia, w związku z czym stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, przychód z ww. odpłatnego zbycia będzie korzystał z zastrzeżeniem, że ww. grunty nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza - ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąż obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisóww art. 14k&14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k&14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej