Temat interpretacji

Obowiązki spadkobiercy związane z rozliczeniem dochodu uzyskanego przez spadkodawcę z tytułu sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 17 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 marca 2020 r. (data wpływu 30 marca 2020 r.) oraz pismem z dnia 30 marca 2020 r. (data wpływu 1 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków spadkobiercy związanych z rozliczeniem dochodu uzyskanego przez spadkodawcę z tytułu sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków spadkobiercy związanych z rozliczeniem dochodu uzyskanego przez spadkodawcę z tytułu sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 17 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.82.2020.1.EC, wezwano Wnioskodawczynię na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem poczty w dniu 17 marca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 24 marca 2020 r.), zaś w dniu 30 marca 2020 r. drogą elektroniczną wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 30 marca 2020 r. W dniu 1 kwietnia 2020 r. wpłynęło drugie uzupełnienie wniosku z dnia 30 marca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 26 czerwca 2017 r. na podstawie umowy sprzedaży (zakupu) aktem notarialnym nr .. dokonano zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu po 50% wartości przez kupujących, tj. M. K. oraz R. H. Powyższy lokal wymagał gruntownego remontu, który został dokonany przez strony kupujące. W dniu 15 listopada 2017 r. lokal po remoncie został sprzedany, a rozliczenie się z podatku dochodowego upływa z dniem 31 grudnia 2019 r. Poniesiono określone wydatki na remont oraz inne związane z zakupem.

W dniu 23 listopada 2018 r. zmarła R. H., tj. jedna z osób związana z rozliczeniem swoich wydatków na remont oraz zakup lokalu, mająca udziały w wysokości 50 %.

R. H. posiadała nieruchomość w przy ul. , na podstawie umowy dożywocia. Jednak wskutek nagłej śmierci w dniu 23 listopada 2018 r. pozostawiła testament na rzecz córki (Wnioskodawczyni, tj. M. M., nazwisko rodowe K.) w wysokości 1/4 udziału, natomiast 3/4 udziału dla M. K. W okresie między zakupem a śmiercią dwie strony poniosły pewne koszty mające wpływ na wysokość rozliczenia podatku wynikającego ze sprzedaży.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni nadmienia, że nie brała żadnego udziału w sprzedaży lokalu przy ul. .. Natomiast po śmierci R. H. przejęła prawo spadkowe w proporcji 1/4 spadku. W związku z tym spadkiem Wnioskodawczyni zadała pytania, jakie obowiązki wobec Urzędu Skarbowego będą dotyczyć Wnioskodawczyni, tym bardziej, że Urząd Skarbowy w nie potrafi na to pytanie odpowiedzieć i skierował Wnioskodawczynię, aby zwróciła się z tym pytaniem do Krajowej Informacji Skarbowej.

Z dostępnych Wnioskodawczyni informacji wynika, że matka Wnioskodawczyni R.H. poniosła koszty wyremontowania tego mieszkania oraz inne związane z zakupem, tj. opłatę notarialną i inne temu podobne, ale mimo wszystko może wystąpić różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży a poniesionymi kosztami i dlatego Wnioskodawczyni chciałaby wiedzieć, czy jako spadkobierca musi tę różnicę uregulować, czy też ta różnica ulega umorzeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawczyni ma obowiązek w imieniu zmarłej matki rozliczyć się z podatku ze sprzedaży w rozbiciu na okres wydatków poniesionych przez matkę pomiędzy zakupem lokalu a śmiercią, do udziału w zakupie 50 %?

Zdaniem Wnioskodawczyni, skoro podatnik, tj. matka Wnioskodawczyni R. H. zmarła, zamknięciu ulega również obowiązek rozliczenia się z podatku dochodowego wynikającego ze sprzedaży lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

&‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w dniu 26 czerwca 2017 r. na podstawie umowy sprzedaży aktem notarialnym nr dokonano zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu po 50% wartości przez kupujących, tj. M. K. oraz R. H.. Powyższy lokal wymagał gruntownego remontu, który został dokonany przez strony kupujące. W dniu 15 listopada 2017 r. lokal po remoncie został sprzedany, a rozliczenie się z podatku dochodowego upływa z dniem 31 grudnia 2019 r. Poniesiono określone wydatki na remont oraz inne związane z zakupem.

W dniu 23 listopada 2018 r. zmarła R. H., tj. jedna z osób związana z rozliczeniem swoich wydatków na remont oraz zakup lokalu mająca udziały w wysokości 50%.

R. H. posiadała nieruchomość w przy ul. , na podstawie umowy dożywocia. Jednak wskutek nagłej śmierci w dniu 23 listopada 2018 r. pozostawiła testament na rzecz córki (Wnioskodawczyni) w wysokości 1/4 udziału, natomiast 3/4 udziału dla M. K. W okresie między zakupem a śmiercią dwie strony poniosły pewne koszty mające wpływ na wysokość rozliczenia podatku wynikającego ze sprzedaży. Wnioskodawczyni nadmienia, że nie brała żadnego udziału w sprzedaży ww. lokalu. Natomiast po śmierci R. H. przejęła prawo spadkowe w proporcji 1/4 spadku. Matka Wnioskodawczyni R. H. poniosła koszty wyremontowania tego mieszkania oraz inne związane z zakupem, tj. opłatę notarialną i inne temu podobne, ale mimo wszystko może wystąpić różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży a poniesionymi kosztami i dlatego Wnioskodawczyni chciałaby wiedzieć, czy jako spadkobierca musi tę różnicę uregulować, czy też ta różnica ulega umorzeniu.

Jako że przepisy ustawy nie definiują pojęcia spadek, należy odwołać się do odpowiednich przepisów zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Stosownie do art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 ww. ustawy, sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przez spadkodawczynię (matkę Wnioskodawczyni) w dniu 15 listopada 2017 r. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w dniu 21 czerwca 2017 r. stanowiło źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nastąpiło przed upływem 5 lat od dnia nabycia w rozumieniu ww. przepisów.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży), o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości lub prawa do lokalu mieszkalnego przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Podkreślić jednocześnie należy, że sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, wytworzenia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. Nakłady na nieruchomość muszą być poczynione przez podatnika uzyskującego przychód z odpłatnego zbycia i udokumentowane fakturą VAT potwierdzającą poniesienie wydatku przez tę osobę. Brak jest bowiem podstaw prawnych, aby nieudokumentowane należycie wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Definicję kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw ustawodawca precyzuje w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Koszt nabycia, co do zasady, określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości (udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego). Kosztem nabycia będzie zatem, cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego będącym przedmiotem sprzedaży. Kosztem nabycia, oprócz ceny nabycia, są również zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość lokalu mieszkalnego (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) poczynione w czasie jego posiadania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem nakładów w rozumieniu ww. przepisu. Z brzmienia przepisu, jak i z poglądów reprezentowanych przez doktrynę wynika jednak, że za nakłady poniesione na nieruchomość (lokal mieszkalny) rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość (lokal mieszkalny), czy też wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową lokalu mieszkalnego (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego).

Z cytowanych przepisów prawa wynika zatem, że nakłady na lokal mieszkalny mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem, że:

• zwiększyły jego wartość,

• poniesione zostały w czasie jego posiadania,

• zostały udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Zatem, podstawę opodatkowania stanowi dochód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, obliczony jako różnica pomiędzy przychodem ustalonym zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy pomniejszonym o koszty odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu przepisu obowiązującym w 2017 r. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. Stosownie do treści art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy, w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

&‒położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwami od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Stosownie do postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, chyba że podatnik w zeznaniu podatkowym PIT-39 wykaże uzyskany dochód jako podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik wskaże, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przeznaczy w określonym w ustawie terminie na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, to obowiązek zapłaty należnego zryczałtowanego podatku od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zostaje odroczony.

Ustawodawca wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem wydatkowania uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu na własne cele mieszkaniowe enumeratywnie wymienione w ustawie. Poprzedzenie wyrażenia cele mieszkaniowe przymiotnikiem własne świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich udokumentowanych wydatków, które poniesione zostały przez podatnika na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Okolicznością decydującą o możliwości skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie m.in. na remont własnego lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego. Jednocześnie, aby podatnik mógł skorzystać z omawianego zwolnienia, fakt poniesienia przez niego określonych wydatków na własne cele mieszkaniowe musi być odpowiednio udokumentowany. Uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych konkretnego podatnika. Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że tylko spadkodawca mógł ponieść wydatki uprawniające do ww. ulgi podatkowej. Ulga zależy bowiem od tego, czy podatnik a nie jego spadkobiercy wydatkował przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na własne cele mieszkaniowe.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązek podatkowy jest więc ściśle związany z konkretną osobą, która wkroczyła w zakres obowiązku określonego ustawą.

Jak stanowi art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zgodnie natomiast z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp.

Zgodnie z art. 98 § 1 ww. ustawy, do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a (art. 98 § 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 100 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a (art. 100 § 2 ww. ustawy). Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia (art. 100 § 3 ww. ustawy).

W świetle powyższych przepisów w przypadku śmierci podatnika, zobowiązanie podatkowe związane z uzyskanym przed śmiercią i nierozliczonym podatkowo dochodem ustala właściwy rzeczowo i miejscowo Naczelnik Urzędu Skarbowego, a ewentualnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostają obciążeni spadkobiercy, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe.

Na spadkobierców przechodzi zatem obowiązek uiszczenia należnego podatku dochodowego od dochodu osiągniętego przez zmarłego podatnika ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, jednakże spadkobiercy nie są podatnikami, a jedynie osobami odpowiedzialnymi za długi spadkowe.

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem, prawo do ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest prawem dziedzicznym, gdyż przysługuje wyłącznie podatnikowi, który spełni warunki do skorzystania z niej. W związku z tym, do ulgi mieszkaniowej zalicza się jedynie wydatki mieszkaniowe dokonane przez spadkodawcę przed śmiercią, o ile spełniają warunki formalne określone w obowiązujących przepisach. Natomiast spadkobiercy, ze względu na osobisty charakter tej ulgi, nie mogą kontynuować ulgi mieszkaniowej spadkodawcy.

Ulga ta ma charakter podmiotowy i indywidualny, adresowana jest do określonych podatników. Wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe jest wolą podatnika, a nie obowiązkiem i w związku z tym ma charakter osobisty. Dodatkowo należy zauważyć, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika konkretny cel, na jaki podatnik może wydatkować ten przychód, aby nabyć prawo do zwolnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii możliwości korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez spadkobierców podatników, którzy osiągnęli przychód z odpłatnego zbycia o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. Uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych konkretnego podatnika, a nie celów innych osób. Skoro warunek wynikający z ww. przepisu nie został przez spadkodawczynię spełniony, to jej uprawnienia wynikające z powyższego zwolnienia nie mogą zostać przeniesione na spadkobierczynię. Uprawnienia te miały bowiem charakter osobisty i polegały na zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych przez spadkodawczynię Wnioskodawczyni.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, w przypadku śmierci podatnika, zobowiązanie podatkowe związane z uzyskanym przed śmiercią i nierozliczonym podatkowo dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego ustala właściwy miejscowo i rzeczowo Naczelnik Urzędu Skarbowego z zastosowaniem ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 30e ust. 1 i ust. 2, ust. 4-5 i ust.7 tej ustawy, a ewentualnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostają obciążeni spadkobiercy, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe.

Zatem, obowiązek uiszczenia należnego zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego przez zmarłą ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego przechodzi na spadkobierczynię, przy czym spadkobierczyni nie jest podatnikiem, a jedynie osobą odpowiedzialną za długi spadkowe.

Wnioskodawczyni (spadkobierczyni) przejmując zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (matki), nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaliczeniu do wydatków na cele mieszkaniowe objętych zwolnieniem od podatku dochodu z odpłatnego zbycia określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, podlegają jedynie wydatki dokonane przed śmiercią spadkodawcy (matki) na Jej własne cele mieszkaniowe, spośród wydatków na własne cele mieszkaniowe wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spadkobierczyni nie może skorzystać z przysługującego zmarłej zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy spadkodawczyni nie spełniła warunków zwolnienia, czyli nie poniosła wydatków na własne cele mieszkaniowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni, w którym stwierdzono, że z chwilą śmierci spadkodawczyni (matki) zamknięciu ulega również obowiązek rozliczenia się z podatku dochodowego wynikającego ze sprzedaży lokalu, należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie prowadzi postępowania dowodowego. Dokumenty dołączone do wniosku i jego uzupełnienia nie podlegały zatem analizie ani weryfikacji w ramach przedmiotowego postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we ., ul. , ., za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.)

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej