Interpretacja indywidualna z dnia 23.01.2020, sygn. 0115-KDIT3.4011.484.2019.1.AD, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Czy występujący wspólnik ma prawo do rozpoznania kosztów bezpośrednich przychodu w całości uzyskanego ze sprzedaży przez spółkę budynku mieszkalnego 3B i przekazanego występującemu ze spółki wspólnikowi na mocy jednomyślnie podjętej uchwały wspólników oraz zawartego porozumienia?

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie otrzymania w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej środków pieniężnych pochodzących z dokonanej przez spółkę sprzedaży budynku mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie otrzymania w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej środków pieniężnych pochodzących z dokonanej przez spółkę sprzedaży budynku mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W listopadzie 2007 r. Wnioskodawca przystąpił wraz z trzema innymi osobami do spółki cywilnej.

Według zawartej umowy spółki cywilnej każdy z czterech wspólników posiadał równy udział w majątku, zyskach i stratach spółki wynoszący po 25%. Każdy ze wspólników wniósł do spółki środki pieniężne w kwocie po 425 000 zł.

Spółka od początku swojej działalności była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W 2013 r. wspólnicy spółki podjęli uchwałę o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną, 25 listopada 2013 r. została podpisana umowa spółki jawnej. Zgodnie z jej postanowieniami nie zmienił się skład osobowy spółki ani udział wspólników w majątku, zyskach i stratach (po 25%). Spółka jawna została wpisana w Krajowym Rejestrze Sądowym, Rejestrze Przedsiębiorców w dniu 10 stycznia 2014 r.

Głównym przedmiotem prowadzonej przez spółkę działalności jest działalność deweloperska. Spółka nabywała grunty, na których budowała domy mieszkalne jednorodzinne w celu ich odsprzedaży. Przez kolejne lata działalności spółki wspólnicy nie pobierali całości osiąganych zysków, lecz zatrzymywali część z nich w spółce z przeznaczeniem na rozwój firmy. Zyski już opodatkowane zatrzymane w spółce były reinwestowane w zakup kolejnych gruntów i materiałów budowlanych z przeznaczeniem na uruchamianie nowych budów.

Spółka prowadziła rachunek kosztów z podziałem na koszty bezpośrednio związane z budową poszczególnych budynków mieszkalnych na sprzedaż (takie jak zakup gruntu, materiałów budowlanych, usług projektowych, nadzoru budowlanego, prac budowlano-montażowych itp.) oraz koszty pośrednie, związane z ogólnym funkcjonowaniem samej spółki i nie dające się jednoznacznie przypisać do konkretnych prowadzonych budów (takie jak koszty najmu biura, usług księgowych, prawnych, telekomunikacyjnych, koszty reklamy, działań promocyjno-marketingowych, itp.).

Koszty z pierwszej grupy (bezpośrednie) ewidencjonowane były jako koszty produkcji w toku. Koszty te zaliczane były do kosztów księgowych i podatkowych dopiero w miesiącu, w którym wystąpiła sprzedaż i osiągnięty został przychód ze sprzedaży konkretnego domu.

Z dniem 31 grudnia 2017 r., z uwagi na osiągnięcie wieku emerytalnego, po wcześniejszym złożeniu stosownego oświadczenia w oparciu o art. 61 Kodeksu spółek handlowych Wnioskodawca wystąpił ze spółki jawnej. Pozostali trzej wspólnicy postanowili, że spółka pomiędzy nimi będzie trwała nadal.

W związku z faktem, że w chwili wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki jawnej spółka nie dysponowała odpowiednią sumą pieniędzy by dokonać rozliczenia z występującym wspólnikiem, w celu zabezpieczenia źródła przychodu i zapewnienia dalszego bezpiecznego funkcjonowania spółki wspólnicy, w oparciu o jednomyślnie przyjętą uchwałę, postanowili, że rozliczenie z występującym wspólnikiem nastąpi na mocy przyjętego przez wszystkich wspólników porozumienia, co stanowi prawnie dopuszczalne odstępstwo od zastosowania bezpośrednich regulacji zawartych w art. 65 Kodeksu spółek handlowych.

W porozumieniu zawartym przez wszystkich wspólników, o którym mowa powyżej, ustalone zostało, że w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej w ramach należnego rozliczenia występującemu ze spółki wspólnikowi (Wnioskodawcy) udziału kapitałowego w majątku spółki otrzyma on m.in. środki pieniężne stanowiące przychód ze sprzedaży przez spółkę domu mieszkalnego o symbolu 3B - jednoznacznie wskazanego w podpisanym porozumieniu.

Wnioskodawca podkreśla, że w uchwale oraz w porozumieniu nie mówi się o konkretnej kwocie, w dokumentach tych wspólnicy spółki jawnej posługują się pojęciem kwoty stanowiącej przychód ze sprzedaży wybranego i indywidualnie oznaczonego budynku, innymi słowy występującemu ze spółki wspólnikowi przyznali prawo do ściśle określonego przychodu.

Na dzień wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki, budynek mieszkalny, o którym mowa powyżej był w całości wybudowany i stanowił część zapasów spółki jako niesprzedana produkcja w toku. Koszty bezpośrednie netto poniesione na wybudowanie tego budynku wyniosły 339.807 zł 59 gr, przy czym w kosztach tych uczestniczył Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej.

Sprzedaż budynku mieszkalnego 3B przez spółkę nastąpiła w marcu 2019 r., z której spółka uzyskała przychód w wysokości 485.000 zł brutto, który z kolei, zgodnie z jednomyślnie podjętą uchwałą wspólników oraz zgodnie z podpisanym porozumieniem, w całości przekazano występującemu ze spółki Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie.

Czy w omówionym stanie faktycznym występujący wspólnik ma prawo do rozpoznania kosztów bezpośrednich przychodu w całości uzyskanego ze sprzedaży przez spółkę budynku mieszkalnego 3B i przekazanego występującemu ze spółki wspólnikowi na mocy jednomyślnie podjętej uchwały wspólników oraz zawartego porozumienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny, mając na uwadze skutek prawny wynikający z jednomyślnie podjętej przez wspólników uchwały oraz zapisy obowiązującego prawa, występującemu wspólnikowi przysługuje prawo do rozpoznania kosztów bezpośrednich przychodu uzyskanego ze sprzedaży domu 3B.

Przed przystąpieniem do uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy należy zauważyć, że normy prawne, w tym zapisy prawa podatkowego są formułowane w przewidywaniu powstania określonej sytuacji prawnej, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej w przepisach prawa podatkowego przyjmuje się, że dzień wystąpienia wspólnika jest jednocześnie dniem jego rozliczenia ze spółką. W przypadku wnioskodawcy taka sytuacja nie występuje, a odmienny sposób jego rozliczenia ze spółką został podyktowany koniecznością zapewnienia dalszej działalności spółki i zabezpieczenia źródła przychodów.

W wielu przypadkach ustawodawca nie jest w stanie przyporządkować właściwych dla konkretnej sprawy przepisów, w takich sytuacjach należy - zdaniem ustawodawcy- odwołać się do art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Przepisy prawa podatkowego są przepisami normującymi, tzn. ustalają zobowiązania podatkowe w odniesieniu do przedstawionych konkretnych faktów i zdarzeń. Przenosząc to na grunt omawianej sprawy, należy zauważyć, że w pierwszej kolejności trzeba ustalić faktyczny stan prawny powstały w wyniku podjęcia określonych działań przez wspólników spółki, a dopiero później przystąpić do obliczenia konkretnego zobowiązania podatkowego.

Podstawą do przeprowadzenia analizy opisanej sytuacji w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa jest ustalenie właściwego stanu prawnego jaki powstał w wyniku podjęcia jednomyślnej uchwały wspólników spółki jawnej o zadysponowaniu majątkiem spółki oraz wykonania zgodnie z tą uchwałą i w ramach przyjętego porozumienia czynności faktycznej - przekazania występującemu wspólnikowi w całości przychodu pochodzącego ze sprzedaży budynku 3B.

Powstaje zatem pytanie - czy wspólnicy spółki jawnej mają prawo do dowolnego kształtowania wszelkich decyzji związanych z majątkiem spółki, jeżeli tak, to jakie warunki powinny być spełnione, żeby decyzje wspólników były prawnie wiążące?

Spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego, której funkcjonowanie - w świetle obowiązującego prawa - jest regulowane ustaleniami wspólników poprzez zawartą umowę spółki oraz na podstawie podejmowanych przez wspólników uchwal, jak również przepisami zawartymi w Kodeksie spółek handlowych, przy czym przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące prowadzenia spraw spółki jawnej mają zastosowanie w spółce, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej (art. 37 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Majątek spółki jawnej jest odrębny od majątku jej wspólników, ale to wspólnicy na mocy umowy spółki oraz podejmowanych przez nich uchwał, a także obowiązujących przepisów prawa decydują o wszelkich sprawach związanych z działalnością spółki, w tym o jej majątku poprzez dokonywanie czynności faktycznych oraz prawnych. Zgodnie z zapisami Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki (art. 39 § 1 Kodeksu spółek handlowych), zaś treść art. 29 Kodeksu spółek handlowych daje prawo każdemu wspólnikowi do reprezentowania spółki we wszystkich czynnościach sądowych i pozasądowych.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 września 2012 r., sygn. akt IV CSK 137/12 uznał, że każda czynność podjęta w imieniu spółki wiąże ją bez względu na ewentualne naruszenie zasad prowadzenia spraw spółki.

Jak wspomniano wyżej, każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia bieżących spraw spółki w zakresie nieprzekraczającym zwykłych czynności. Zakres zwykłych czynności spółki zostanie przekroczony, gdy podejmowane decyzje będą dotyczyły majątku spółki, w tym sprzedaży nieruchomości. W takim przypadku, w sprawach przekraczających zakres zwykłych czynności wymagana jest zgoda wszystkich wspólników potwierdzona w przyjętej przez nich uchwale.

Przechodząc do omawianej sprawy, która dotyczy majątku spółki należy odwołać się do podjętej jednomyślnie przez wszystkich wspólników uchwały oraz podpisanego porozumienia o przeznaczeniu całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku 3 B na rzecz występującego wspólnika w ramach jego rozliczenia ze spółką - Kodeks spółek handlowych dopuszcza swobodę w zakresie regulacji wzajemnych stosunków majątkowych wewnątrz spółki, a z uwagi na fakt, że umowa spółki jawnej zawarta 23 listopada 2013 r. nie reguluje takiego przypadku, to zgodne postanowienie wszystkich wspólników w formie jednomyślnie podjętej uchwały w sprawie przeznaczenia występującemu wspólnikowi przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku 3B należy traktować jako decyzję wiążącą i prawnie skuteczną z równoczesnym prawem do rozliczenia tego przychodu przez występującego wspólnika w oparciu o zapisy zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki. W przypadku spółki jawnej każdy wspólnik przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w takim zakresie w jakim jako wspólnik tej spółki jest upoważniony i obowiązany do ich rozliczenia.

Z podjętej jednomyślnie uchwały wspólników o przeznaczeniu całego przychodu ze sprzedaży budynku 3B występującemu ze spółki wspólnikowi wynika wprost upoważnienie do przyjęcia całego przychodu i jego rozliczenie zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, innymi słowy w podjętej uchwale wspólnicy zgodnie przenieśli swoje prawa związane z tym przychodem na rzecz występującego wspólnika, co dodatkowo zapobiega podwójnemu opodatkowaniu tego samego przychodu.

Należy podkreślić, że środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki jawnej z tytułu wystąpienia z takiej spółki są przychodem z działalności gospodarczej - art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co upoważnia do zastosowania prawa podatkowego w pełnym zakresie, w tym również art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które brzmią odpowiednio:

• art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
• art. 8 ust. 2. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Każdy przychód jest powiązany z określonym kosztem jego wytworzenia, zgodnie z uchwałą wspólników spółki wnioskodawca otrzymał w ramach rozliczenia ze spółką przychód ze sprzedaży budynku 3B w całości, zatem zgodnie z zapisami zawartymi w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca ma prawo w takim samym stopniu do rozliczenia całości kosztów bezpośrednich związanych z wytworzeniem tego przychodu.

Mając na uwadze fakt, że zgodnie podjęte przez wszystkich wspólników uchwały są wiążące w odniesieniu do dysponowania majątkiem spółki, a także w oparciu o zapisy obowiązującego prawa, w tym zawarte w Kodeksie spółek handlowych, ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przywołując zapisy art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, należy uznać, że występującemu wspólnikowi przysługuje prawo do rozpoznania kosztów bezpośrednich do przychodu uzyskanego ze sprzedaży domu 3B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady tworzenia, organizacji, funkcjonowania i likwidacji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółki osobowe, w świetle regulacji Kodeksu spółek handlowych nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych, takimi jak wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych.

Stosownie do treści art. 22 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 Kodeksu spółek handlowych). Ponadto w myśl art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach (art. 51 § 2 ww. ustawy). Zgodnie z art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (według cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Należy wskazać, że chociaż zasadą jest rozliczanie udziału kapitałowego występującego ze spółki wspólnika w formie pieniężnej, dopuszczalne jest także rozliczenie udziału na podstawie zawartego między stronami porozumienia, np. w umowie spółki w naturze, poprzez przekazanie wspólnikowi określonego składnika majątku, np. nieruchomości.

Przechodząc na płaszczyznę przepisów prawa podatkowego, należy wskazać, że zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z tym, że spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, dochody takiej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z przepisów tych wynika więc, że środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

W związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika.

W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno:

1. wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki,
2. nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz
3. pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. w środki trwałe).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że z dniem 31 grudnia 2017 r., z uwagi na osiągnięcie wieku emerytalnego, po wcześniejszym złożeniu stosownego oświadczenia w oparciu o art. 61 Kodeksu spółek handlowych Wnioskodawca wystąpił ze spółki jawnej. W związku z faktem, że w chwili wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki - spółka nie dysponowała odpowiednią sumą pieniędzy by dokonać rozliczenia z występującym wspólnikiem, w celu zabezpieczenia źródła przychodu i zapewnienia dalszego bezpiecznego funkcjonowania spółki wspólnicy, w oparciu o jednomyślnie przyjętą uchwałę, postanowili, że rozliczenie z występującym wspólnikiem nastąpi na mocy przyjętego przez wszystkich wspólników Porozumienia, co stanowi prawnie dopuszczalne odstępstwo od zastosowania bezpośrednich regulacji zawartych w art. 65 Kodeksu spółek handlowych. W porozumieniu zawartym przez wszystkich wspólników, o którym mowa powyżej, ustalone zostało, że w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej w ramach należnego rozliczenia występującemu ze spółki wspólnikowi (Wnioskodawcy) udziału kapitałowego w majątku spółki otrzyma on m.in. środki pieniężne stanowiące przychód ze sprzedaży przez spółkę domu mieszkalnego o symbolu 3B - jednoznacznie wskazanego w podpisanym porozumieniu. Sprzedaż budynku mieszkalnego 3B przez spółkę nastąpiła w marcu 2019 r., z której spółka uzyskała przychód w wysokości 485.000 zł brutto, który z kolei, zgodnie z jednomyślnie podjętą uchwałą wspólników oraz zgodnie z podpisanym porozumieniem, w całości przekazano występującemu ze spółki Wnioskodawcy.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej, w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej Spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc z otrzymanej kwoty należy wyłączyć tę część otrzymanych przez Wnioskodawcę kwot, która została już opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej otrzymana przez Wnioskodawcę. Tak ustalona kwota stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, w przypadku otrzymania środków pieniężnych, jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c ww. ustawy sformułowaniu wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Przez wydatek należy rozumieć sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia wydatek wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumą pieniędzy, uszczuplenie majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzeczy, prawa). Wydatek może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy.

W związku z powyższym, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych (tzw. wydatki historyczne).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że spółka jawna z której wystąpił Wnioskodawca powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, które miało miejsce w 2013 r. Natomiast przystępując do spółki cywilnej Wnioskodawca wniósł środki pieniężne w wysokości 425.000 zł.

W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki będzie wydatek na objęcie udziału w spółce, a nie jak twierdzi Wnioskodawca wydatek poniesiony na wybudowanie nieruchomości 3B, która została zbyta przez wspólników pozostających w spółce w celu spłaty Wnioskodawcy.

Ustalony w powyższy sposób dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sposób właściwy dla źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, stosownie do wybranej przez Wnioskodawcę formy opodatkowania dochodów uzyskanych z tego źródła przychodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zasady in dubio pro tributario zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej na którą powołuje się Wnioskodawca stwierdzić należy, że nie może być ona rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane zawsze przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa nie daje zadowalających rezultatów.

Powyższe potwierdza m.in. wyrok z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 386/17 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie który stwierdził, że wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika.

W analizowanym przypadku znaczenie przepisów znajdujących w nim zastosowanie jest jasne, niebudzące wątpliwości i wynikające z ich literalnego brzmienia. Dlatego też wskazana zasada w rozpatrywanej sprawie nie może znaleźć zastosowania.

Podkreślić przy tym należy również, że w przepisie art. 2a Ordynacji podatkowej chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby ww. artykuł był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej