Interpretacja indywidualna z dnia 12.04.2021, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.904.2020.3.DJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box)

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2020 r. (data wpływu 7 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismami w dniach: 9 lutego 2021 r. oraz 17 marca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• ustalenia czy utwory wytworzone przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej:
  • w odniesieniu do utworów samodzielnie wytworzonych przez Wnioskodawcę – jest prawidłowe;
  • w odniesieniu do utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę przy współpracy z zespołem danego kontrahenta – jest nieprawidłowe,
• możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z przeniesienia kwalifikowanych praw własności intelektualnej z zastosowaniem 5% stawki, o której mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe,
• ustalenia czy koszty wskazane we wniosku stanowią koszty kwalifikowane do obliczenia wskaźnika nexus – jest prawidłowe,
• możliwości skorzystania z preferencji podatkowej IP Box w zakresie rozliczenia również za rok 2019 – jest prawidłowe

Uzasadnienie

W dniu 7 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy utwory wytworzone przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej, możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z przeniesienia kwalifikowanych praw własności intelektualnej z zastosowaniem 5% stawki, o której mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalenia czy koszty wskazane we wniosku stanowią koszty kwalifikowane do obliczenia wskaźnika nexus, możliwości skorzystania z preferencji podatkowej IP Box w zakresie rozliczenia również za rok 2019.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 20 stycznia 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.904.2020.1.DJ, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 20 stycznia 2021 r., skutecznie doręczono w dniu 2 lutego 2021 r., natomiast w dniu 9 lutego 2021 r. do tut. organu wpłynęło pismo, będące odpowiedzią na ww. wezwanie. Ponadto w dniu 8 lutego 2021 r. uzupełniono wniosek poprzez wniesienie brakującej opłaty.

Po dokonaniu ponownej analizy sprawy – z uwzględnieniem informacji zawartych w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku – stany faktyczne nadal wymagały doprecyzowania, w związku z powyższym pismem z dnia 25 lutego 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.904.2020.2.DJ, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej ponownie wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania II, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie II wysłano w dniu 25 lutego 2021 r., skutecznie doręczono w dniu 10 marca 2021 r. natomiast w dniu 17 marca 2021 r. do tut. organu wpłynęło pismo będące odpowiedzią na ww. wezwanie.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium kraju.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wyłącznie świadczenie usług programistycznych: tworzenie i współtworzenie oprogramowania.

W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie, które jest wynikiem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności.

Wnioskodawca na podstawie umowy o świadczenie usług (B2B) (dalej: Umowa), świadczy usługi programistyczne dla klienta zlokalizowanego na terytorium RP. W ramach zawartej umowy Wnioskodawca przenosi na kontrahenta całość autorskich praw majątkowych, za co otrzymuje wynagrodzenie.

Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową spełniającą definicję ustawową działalności badawczo-rozwojowej wyrażoną w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm.), zmierzającą do powstania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, podejmowaną w sposób systematyczny, zmierzający do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Nie można więc uznać działań Wnioskodawcy za rutynowe oraz dotyczące tylko okresowych zmian.

Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani autorskich praw majątkowych od podmiotów trzecich.

Podkreślenia wymaga fakt, że utwory tworzone i modyfikowane przez Wnioskodawcę są chronione przez art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 z późn. zm.).

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę wyróżnia innowacyjne podejście oraz wysoka jakość. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że tworzone oraz modyfikowane oprogramowanie jest autorskim dziełem Wnioskodawcy. Tworzone oprogramowanie korzysta z szerokiego spektrum najnowszych technologii open source (tzw. otwarte źródła).

Efektem pracy Wnioskodawcy jest oprogramowanie pozwalające na analizowanie procesów rekrutacyjnych przez firmy, m.in. narzędzia do zarządzania rekrutacją, budowania wizerunku i dystrybucji ogłoszeń o pracę.

Wnioskodawca w zakresie wykonywanych usług wykorzystuje standardowe języki programowania (….).

W ramach prowadzonej działalność Wnioskodawca poniósł szereg kosztów związanych z działalnością programistyczną, w szczególności koszty (koszty związane z IP Box) przeznaczone na: zakup sprzętu komputerowego takiego jak m.in. komputer, laptop, router, podzespoły komputerowe, licencje oprogramowania, usług telefonicznych i internetu. Są to koszty rzeczywiście ponoszone na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Ewidencja związana z wytworzeniem kwalifikowanego IP była prowadzona od początku według wzoru:

• opis projektu;
• czas rozpoczęcia i zakończenia projektu.

Była ona prowadzona jako ewidencja pozaksięgowa (excel).

Ewidencja zawiera również wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; wyodrębnienie kosztów bezpośrednich, o których mowa w art. 30 ca ust. 4 uPIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 roku regulacjami dotyczącymi preferencji podatkowej IP Box Wnioskodawca chce skorzystać z ulgi IP Box za okres od roku 2020. Wnioskodawca chciałby również skorzystać z możliwości dokonania korekty rocznego zeznania podatkowego za rok 2019 w tym zakresie.

Ponadto w piśmie z dnia 9 lutego 2021 r. (data wpływu 9 lutego 2021 roku), stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany doprecyzował opis sprawy udzielając odpowiedzi na następujące pytania:

1. od kiedy Wnioskodawca prowadzi wskazaną we wniosku działalność badawczo-rozwojową – należy wskazać dokładną datę;
   Wnioskodawca prowadzi wskazaną we wniosku działalność badawczo-rozwojową od 8 lipca 2019 roku.
2. czy dochód z kwalifikowanego IP Wnioskodawca osiąga w ramach prowadzonej bezpośrednio przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej;
   Tak, dochód z kwalifikowanego IP Wnioskodawca osiąga w ramach prowadzonej bezpośrednio przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej.
3. czy efektem prowadzonych prac jest projektowanie i tworzenie przez Wnioskodawcę produktów, które – w stosunku do dotychczasowej działalności Zainteresowanego – mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; czy te produkty w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie Wnioskodawcy albo w ogóle w praktyce gospodarczej;
   Tak, efektem prowadzonych prac jest projektowanie i tworzenie przez Wnioskodawcę produktów, które w stosunku do dotychczasowej działalności mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter oraz w znacznym stopniu odróżniają się od dotychczas funkcjonujących u Wnioskodawcy.
4. czy Wnioskodawca samodzielnie tworzy nowe oprogramowanie czy współpracuje z zespołem danego kontrahenta (Zleceniodawcy); jeśli Wnioskodawca współpracuje z zespołem danego kontrahenta, to należy wyjaśnić, czy w efekcie prac prowadzonych przez Wnioskodawcę powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.), czy też część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami – wytworzonymi przez inne podmioty – stanowi kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
   W sytuacji, gdy w efekcie prac prowadzonych przez Wnioskodawcę powstaje część oprogramowania, które dopiero w połączeniu z innymi częściami – wytworzonymi przez inne podmioty – stanowi kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, należy dodatkowo jednoznacznie doprecyzować, czy Wnioskodawca przenosi na zleceniodawcę (w wyniku współtworzenia programu komputerowego) jedynie prawa do stworzonych przez siebie części oprogramowania (które nie stanowią samodzielnego programu komputerowego) i z tego tytułu Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, czy współtwórcy (w tym Wnioskodawca) przenoszą łącznie na zleceniodawcę prawa do stworzonego przez nich oprogramowania, będącego programem komputerowym, podlegającym ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i Wnioskodawca z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie;
   Wnioskodawca tworzy nowe oprogramowania zarówno samodzielnie jak i przy współpracy z zespołem danego kontrahenta. W przypadku współpracy z zespołem danego kontrahenta, w efekcie prac prowadzonych przez Wnioskodawcę powstaje część oprogramowania, która w połączeniu z innymi częściami (wytworzonymi przez inne podmioty) stanowi kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Współtwórcy (w tym Wnioskodawca) przenoszą łącznie na kontrahenta prawa do stworzonego przez nich oprogramowania, będącego programem komputerowym, podlegającym ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie usługi.
5. w przypadku, gdy Wnioskodawca modyfikuje oprogramowanie (utwór), to czy:
   1. Wnioskodawca jest właścicielem lub współwłaścicielem oprogramowania (utworu), które modyfikuje, jeżeli nie – to czy w stosunku do tego oprogramowania (utworu) posiada wyłączną licencję, tj. umowę, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tego prawa,
   2. oprogramowanie (utwór), które Wnioskodawca modyfikuje, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
   3. czy działania Wnioskodawcy polegające na modyfikowaniu oprogramowania (utworu) zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania (utworu),
   4. w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:
      • jeżeli tak ‒ czy Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych, otrzymując w zamian wynagrodzenie za sprzedaż tego prawa,
      • jeżeli nie – czy wynagrodzenie Wnioskodawcy jest tylko wynagrodzeniem za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych;
   1. W przypadku modyfikowania oprogramowania Wnioskodawca jest użytkownikiem oprogramowania zgodnie z zawartą umową o świadczenie usług.
   2. Tak, oprogramowania które Wnioskodawca modyfikuje stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.
   3. Tak, działania Wnioskodawcy polegające na modyfikowaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania.
   4. Tak, w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstaje odrębne prawo autorskie podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych będące samoistnym, mogącym funkcjonować niezależnie od treści pierwotnego programu programem komputerowym. Staje się tak, bowiem Wnioskodawca tworzy nowe funkcjonalności, które implementuje do istniejącego programu komputerowego i tworzą one całość jako osobne oprogramowanie. Program ten podlega ochronie wynikającej z art. 74 ust. 1 pr. aut. Zmiany wprowadzane przez Wnioskodawcę do ulepszanego i modyfikowanego oprogramowania nie mają charakteru zmian rutynowych i okresowych. Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych na kontrahenta za które otrzymuje wynagrodzenie uwzględnione w cenie usługi.
6. czy prowadzona przez Wnioskodawcę odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja prowadzona jest „na bieżąco”, tzn. czy prowadzenie odrębnej ewidencji zostało zapoczątkowane z chwilą rozpoczęcia pracy nad danym prawem objętym preferencyjnym rozliczeniem;
   Tak, Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję na bieżąco od 8 lipca 2019 roku.
7. czy w ww. ewidencji Wnioskodawca na bieżąco wyodrębnia:
   1. każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
   2. przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
   3. koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
   Ww. ewidencja Wnioskodawcy wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Koszty przypadające na każde ww. prawo przyporządkowane są w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.
8. czy licencje oprogramowania stanowią wartości niematerialne i prawne w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy;
   Tak, posiadane licencje oprogramowania stanowią wartości niematerialne i prawne w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.
9. czy Wnioskodawca pod pojęciem wydatków na zakup sprzętu komputerowego (takiego jak m.in.: komputer, laptop, router, podzespoły komputerowe), ma na myśli tylko komputer, laptop, router, podzespoły komputerowe (wskazać jednoznacznie jakie to są podzespoły), czy również inne urządzenia, jeżeli również inne urządzenia należy wymienić jakie oraz wskazać jakie wydatki związane z tymi urządzeniami poniósł/poniesie Zainteresowany;
   Wnioskodawca pod pojęciem wydatków na zakup sprzętu komputerowego ma na myśli tylko te wskazane we wniosku tj. komputer, laptop, router, podzespoły komputerowe. Natomiast przez podzespoły komputerowe Wnioskodawca rozumie klawiaturę, dysk zewnętrzny i mysz komputerową.
10. czy sprzęt komputerowy, o którym mowa we wniosku, stanowi/będzie stanowić środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej;
    Wskazany sprzęt komputerowy ze względu na niską cenę zakupu nie stanowi środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej.
11. czy ewentualnie wskazany w uzupełnieniu wniosku inny niż komputer, laptop, router, podzespoły komputerowe sprzęt komputerowy stanowi/będzie stanowić środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej;
    Wnioskodawca nie wskazał w uzupełnieniu dodatkowego sprzętu komputerowego poza tym, wskazanym we wniosku. Wymienione w uzupełnieniu podzespoły komputerowe również nie stanowią środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej.
12. czy ewentualnie wskazane w uzupełnieniu wniosku wydatki na inny niż komputer, laptop, router, podzespoły komputerowe sprzęt komputerowy zostały/zostaną faktycznie poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej; należy wskazać przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu poszczególnych wydatków z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji z wytworzeniem opisanego oprogramowania;
    Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku nie wskazał dodatkowych wydatków na sprzęt komputerowy poza tymi wpisanymi we wniosku.
    Przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu wskazanych we wniosku wydatków na sprzęt komputerowy:
    • komputer, laptop – wykorzystane do tworzenia oprogramowania w siedzibie Wnioskodawcy oraz zdalnie u klienta, laptop używany również w przypadku prezentacji potencjalnego rozwiązania/funkcjonalności w siedzibie klienta;
    • router – wykorzystywany do połączenia z siecią Internet, wykorzystywaną do kontaktu z klientem i bieżącym dostępem do zasobów sieci;
    • podzespoły komputerowe: klawiatura i mysz – służy do obsługi komputera; dysk zewnętrzny służy do przechowywania dokumentacji związanej z projektem.
13. w związku ze wskazaniem Wnioskodawcy, że wydatki, o których mowa we wniosku są to koszty rzeczywiście ponoszone na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy wskazać przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu poszczególnych wydatków z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji z wytworzeniem opisanego oprogramowania;
    Przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu poszczególnych wydatków z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową:
    • licencje oprogramowania – oprogramowania pozwalające na tworzenie nowych kodów źródłowych, oprogramowanie służące do wystawiania faktur za usługi programistyczne oraz pozwalające na bieżące prowadzenie ewidencji na potrzeby IP BOX,
    • usługi telefoniczne i internetu – pozwalające na kontakt i bieżące konsultowanie ustaleń z klientem oraz bieżące korzystanie z sieci.
    Przesłanki dotyczące wydatków na sprzęt komputerowy wskazano w odpowiedzi na pytanie 12.
14. w jaki sposób Wnioskodawca przyporządkowuje konkretną wartość wskazanych we wniosku i ewentualnie jego uzupełnieniu wydatków do wytworzenia konkretnego prawa własności intelektualnej;
    Wnioskodawca przyporządkowuje konkretną wartość wskazanych we wniosku wydatków do wytworzenia konkretnego prawa własności intelektualnej proporcjonalnie do ilości godzin poświęconych na wytworzenie konkretnego prawa własności.
15. zważywszy na informację, zawartą w treści wniosku, że:
    W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 roku regulacjami dotyczącymi preferencji podatkowej IP Box Wnioskodawca chce skorzystać z ulgi IP Box za okres od roku 2020. Wnioskodawca chciałby również skorzystać z możliwości dokonania korekty rocznego zeznania podatkowego za rok 2019 w tym zakresie – proszę wyjaśnić, czy intencją Wnioskodawcy jest również uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania wynoszącej 5% za rok 2019 r., proszę jednoznacznie wskazać, czy opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek wezwania) informacje/dane/warunki – miały miejsce w 2019 r.
    Tak, Wnioskodawca chciałby również uzyskać interpretację indywidualną w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania wynoszącej 5% za rok 2019. Opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu informacje miały miejsce również w 2019 roku.
    Ponadto, Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku w części E Przedmiot wniosku, wskazał że wniosek dotyczy czterech stanów faktycznych. Wnioskodawca oczekuje rozstrzygnięcia w odniesieniu do pytań nr 1, 2, 3 zadanych we wniosku również w zakresie zaistniałego stanu faktycznego.

Natomiast, w dniu 17 marca 2021 r. wpłynęło pismo, w którym Zainteresowany doprecyzował opis sprawy udzielając odpowiedzi na następujące pytania:

• Czy nowe elementy, funkcjonalności itp. dodawane, wprowadzane do danego oprogramowania – wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach jego rozwijania – przed implementacją (dołączeniem do oprogramowania, które było rozwijane) stanowią odrębne od tego rozwijanego oprogramowania programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
  Dokonując odpowiedzi na zadane przez organ pytanie dotyczące odrębności rozwijanego programu komputerowego oraz podlegania ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wskazać należy, że z uwagi, na fakt, że Wnioskodawca w każdym przypadku tworzy kod źródłowy, który jest na bieżąco implementowany do istniejącego programu komputerowego to nie może zostać rozdzielony od rozwijanego programu komputerowego. Gdyby tak się jednak stało same funkcjonalności nie są odrębnym programem ale częścią programu komputerowego. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z orzecznictwem TSUE nawet pojedynczy kod źródłowy (czyli również część programu komputerowego) podlega ochronie wynikającej z art. 74 ust. 1 pr. autorskiego.
  W odpowiedzi na pytanie, czy Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, w której na bieżąco wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, Wnioskodawca jednoznacznie odpowiada twierdząco. Wnioskodawca prowadzi wskazaną ewidencję (będącą odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów), w której na bieżąco wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.
• Jak należy rozumieć „łączne” przenoszenie praw przez współtwórców (w tym Wnioskodawcę). Zatem, należy wskazać, czy współtwórcy (w tym Wnioskodawca) przenoszą razem na rzecz danego kontrahenta (jako współwłaściciele) na podstawie odrębnej wspólnie zawartej umowy prawo do stworzonego przez nich łącznie oprogramowania, czy każdy ze współtwórców przenosi osobno (w ramach zawartej przez siebie umowy z danym kontrahentem) stworzoną przez siebie część oprogramowania, które to części w efekcie łącznie stanowią program komputerowy, podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
  Doprecyzowując odpowiedź na pytanie nr 4, zadane w części I wezwania z dnia 20 stycznia 2021 r.: Wnioskodawca oraz każdy ze współtwórców oprogramowania przenosi osobno, w ramach zawartej przez siebie umowy z danym kontrahentem, stworzoną przez siebie część oprogramowania, które to części w efekcie łącznie stanowią program komputerowy, podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Współtwórcy (w tym Wnioskodawca) nie zawierają z kontrahentem odrębnej wspólnej umowy na tworzenie i przenoszenie praw do tworzonego przez nich oprogramowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy utwory wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach Umowy, a opisane w stanie faktycznym, stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej?
2. Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania 5% stawki do dochodów osiąganych z kwalifikowanych IP wytworzonych, rozwiniętych lub ulepszonych na podstawie umowy o świadczenie usług z kontrahentem Wnioskodawcy?
3. Czy koszty wskazane przez Wnioskodawcę stanowią koszty kwalifikowane do obliczenia wskaźnika nexus?
4. Czy Wnioskodawca może skorzystać z preferencji podatkowej IP Box w zakresie rozliczenia za rok 2019, a w sytuacji otrzymania pozytywnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dokonać korekty rozliczenia za rok 2019 zgodnie z odpowiedzią udzieloną na niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko w zakresie przedstawionych pytań powinno być pozytywne, a co potwierdza następująca subsumcja stanu faktycznego z przepisami prawa.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, utwory powstające w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, spełniają wszystkie przesłanki, aby uznać je za kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Za takie ustawodawca w art. 30 ca ust. 1 uPIT traktuje m.in. autorskie prawo do programu komputerowego. Warunkiem jest jego ochrona prawna na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest RP, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest UE, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W przedmiotowym wniosku, Wnioskodawca wskazał, że przejaw jego działań prowadzonych w ramach działalności gospodarczej stanowiło działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a ust 38 uPIT. Jego praca spełnia bowiem definicje prac badawczych zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 85 z późn. zm.). Wnioskodawca wskazuje, że w ramach działalności m.in. „tworzył’ i „rozwijał” oprogramowanie, co ustawodawca wymaga, aby uznać je za prace badawcze.

Prawa autorskie realizowane przez Wnioskodawcę, były programami komputerowymi, podlegającymi osobnej ochronie, o której mowa w art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi MF do IP BOX (pkt 80), program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Stwierdzono ponadto, że pojęcie to należy traktować szeroko. Wnioskodawca w takim przypadku wytwarza program komputerowy. Nadto jak zostało wyżej podkreślone, podlega ono ochronie prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, może on opodatkować dochód z prowadzonej działalności polegającej na przenoszeniu praw autorskich z tworzonego oprogramowania stawką 5% korzystając z ulgi wskazanej w art. 30ca i art. 30cb uPIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 2, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego. Warunkiem jest, że podlegają one ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw. W odesłaniu do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 z późn. zm.) w art. 1 ustawodawca wskazuje, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego są utwory m.in. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W myśl art. 30cb ust. 1 uPIT podatnik zobowiązany jest zaprowadzić ewidencję, która umożliwia wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach – tu podatkowych. Prowadzenie ksiąg rachunkowych (podatkowych) w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, wyodrębnić koszty przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz dokonywać stosownych zapisów w księgach.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca spełnia te wszystkie przesłanki ma prawo do opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw autorskich w stawce 5%.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3, ustawodawca w art. 30ca ust. 4 uPIT, wskazuje, że podatnik chcący skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, zobowiązany jest obliczyć tzw. wskaźnik nexus. Jedną ze składowych mających zastosowanie w przedmiotowym wskaźniku, są koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zastrzeżono przy tym, że nie wszystkie koszty uznać można za kwalifikowane. Nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wartość odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Ustawodawca posłużył się tu katalogiem otwartym takich kosztów. Jednak, wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że mowa tu o tzw. kosztach pasywnych i to w części finansowej oraz takich, które dotyczą miejsca powstawania prawa własności intelektualnej.

Głównymi kosztami Wnioskodawcy w prowadzonej działalności są koszty bezpośrednio związane z działalności polegającą na realizacji praw autorskich opisanych szeroko w stanie faktycznym tj.:

1. sprzęt komputerowy tj.
   • laptop, komputer, router;
   • licencje oprogramowania;
   • podzespoły komputerowe;
2. koszty usług telefonicznych i internetu.

Są to koszty bezpośrednie, a więc takie, których wartość powinna zostać zaliczona przy obliczaniu wskaźnika Nexus.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 4, wyodrębnienie z prowadzonych ksiąg podatkowych Wnioskodawcy, szczegółowej ewidencji o której mowa w art. 30cb uPIT oraz prowadzenie prawidłowych księgowań w księgach podatkowych podmiotu zgodnie ze wskazanym przepisem umożliwiają, Wnioskodawcy złożyć korektę zgodnie z art. 81 § 1 i 2 o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w zakresie:

• ustalenia czy utwory wytworzone przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej:
  • w odniesieniu do utworów samodzielnie wytworzonych przez Wnioskodawcę – jest prawidłowe;
  • w odniesieniu do utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę przy współpracy z zespołem danego kontrahenta – jest nieprawidłowe,
• możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z przeniesienia kwalifikowanych praw własności intelektualnej z zastosowaniem 5% stawki, o której mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe,
• ustalenia czy koszty wskazane we wniosku stanowią koszty kwalifikowane do obliczenia wskaźnika nexus – jest prawidłowe,
• możliwości skorzystania z preferencji podatkowej IP Box w zakresie rozliczenia również za rok 2019 – jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020, poz. 1426, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

• a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
• b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
• c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
• d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:

1. Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy, rozwija i ulepsza programy komputerowe;
2. Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3. w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę czynności powstaje autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4. w przypadku modyfikowania/ulepszania/rozwijania oprogramowania powstają nowe funkcjonalności, które również podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
5. w sytuacji współpracy z zespołem danego kontrahenta, w efekcie prac prowadzonych przez Wnioskodawcę powstaje utwór (część oprogramowania), który nie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
6. Wnioskodawca uzyskuje dochody z przeniesienia praw autorskich do programu komputerowego wliczonego w cenę usługi;
7. Wnioskodawca prowadzi od 8 lipca 2019 r. odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, w której wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i w której na bieżąco wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1231 z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W niniejszej sprawie – jak wynika z treści wniosku – Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy, rozwija i ulepsza programy komputerowe, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku modyfikowania/ulepszania/rozwijania przez Wnioskodawcę oprogramowania powstają nowe funkcjonalności, które również podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, bowiem – jak sam Zainteresowany wyjaśnił w uzupełnieniu wniosku – tworzy on kod źródłowy, który zgodnie z orzecznictwem TSUE podlega ochronie wynikającej z art. 74 ust. 1 prawa autorskiego.

Dodać jednakże należy, że udzielając odpowiedzi na pytanie organu, czy Wnioskodawca samodzielnie tworzy nowe oprogramowanie czy współpracuje z zespołem danego kontrahenta Wnioskodawca odpowiedział, że: Wnioskodawca tworzy nowe oprogramowania zarówno samodzielnie jak i przy współpracy z zespołem danego kontrahenta. W przypadku współpracy z zespołem danego kontrahenta, w efekcie prac prowadzonych przez Wnioskodawcę powstaje część oprogramowania, która w połączeniu z innymi częściami (wytworzonymi przez inne podmioty) stanowi kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Współtwórcy (w tym Wnioskodawca) przenoszą łącznie na kontrahenta prawa do stworzonego przez nich oprogramowania, będącego programem komputerowym, podlegającym ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z powyżej zacytowaną wypowiedzią Wnioskodawcy organ powziął dodatkowe wątpliwości i wystosował do Wnioskodawcy II wezwanie, m.in. z prośbą o wskazanie: Jak należy rozumieć „łączne” przenoszenie praw przez współtwórców (w tym Wnioskodawcę). Zatem należało wyjaśnić, czy współtwórcy (w tym Wnioskodawca) przenoszą razem na rzecz danego kontrahenta (jako współwłaściciele) na podstawie odrębnej wspólnie zawartej umowy prawo do stworzonego przez nich łącznie oprogramowania, czy każdy ze współtwórców przenosi osobno (w ramach zawartej przez siebie umowy z danym kontrahentem) stworzoną przez siebie część oprogramowania, które to części w efekcie łącznie stanowią program komputerowy, podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Odpowiadając na powyższe Zainteresowany poinformował, że: Wnioskodawca oraz każdy ze współtwórców oprogramowania przenosi osobno, w ramach zawartej przez siebie umowy z danym kontrahentem, stworzoną przez siebie część oprogramowania, które to części w efekcie łącznie stanowią program komputerowy, podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Współtwórcy (w tym Wnioskodawca) nie zawierają z kontrahentem odrębnej wspólnej umowy na tworzenie i przenoszenie praw do tworzonego przez nich oprogramowania.

Wobec tego, uznać należy, że dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego samodzielnie wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Natomiast, w odniesieniu do dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z przeniesienia prawa do utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę przy współpracy z zespołem danego kontrahenta wskazać należy, że tylko i wyłącznie dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnych wskazanych w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatkową.

Jedynym wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość zastosowania preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 30ca wskazanej ustawy odpowiednio do dochodów z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa, pod warunkiem uprzedniego prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, których efektem jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, na które udzielono tej licencji (art. 30ca ust. 14).

W niniejszej sprawie 5% stawką podatkową może być opodatkowany tylko dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę na zleceniodawcę prawa do utworów wytworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach Umowy, podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż tylko w tej sytuacji następuje przeniesienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym, tylko w tym przypadku Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania 5% stawki do dochodów osiąganych z kwalifikowanych IP wytworzonych, rozwiniętych lub ulepszonych na podstawie umowy o świadczenie usług z kontrahentem.

Zaznaczenia bowiem wymaga w tym miejscu, że w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest wyłącznie autorskie prawo do programu komputerowego, natomiast z treści wniosku oraz jego uzupełnień wynika, że w odniesieniu do utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę przy współpracy z zespołem danego kontrahenta nie mamy do czynienia z powstaniem odrębnego programu komputerowego, podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego prawa autorskie Wnioskodawca przenosiłby na zleceniodawcę. Jak wynika z treści zawartych w przesłanych przez Wnioskodawcę uzupełnieniach wniosku, w przypadku współtworzenia przez Wnioskodawcę oprogramowania, Wnioskodawca tworzy utwór (część oprogramowania), który dopiero łącznie z innym utworem (inną częścią oprogramowania), stworzonym przez innego kontrahenta stanowi program komputerowy, podlegający ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast sam utwór stworzony przez Wnioskodawcę, nie stanowi programu komputerowego. Skoro bowiem każdy z kontrahentów osobno przenosi na podstawie swojej umowy utwory, wobec tego, Wnioskodawca przenosi prawo do utworu, a nie prawo do programu komputerowego, który to utwór nie jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. W związku z tym, dochód, jaki uzyskał Wnioskodawca za przeniesienie praw do przedmiotowego utworu nie stanowi dochodu z tytułu przeniesienia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Reasumując, w niniejszej sprawie tylko utwory wytworzone samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach Umowy stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, tylko w tej sytuacji Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania 5% stawki do dochodów osiąganych z kwalifikowanych IP wytworzonych, rozwiniętych lub ulepszonych na podstawie umowy o świadczenie usług z kontrahentem. Wnioskodawca może zastosować tę preferencję w powyższym zakresie również za rok 2019. Zatem, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zastosowania ww. preferencyjnej 5% stawki opodatkowania do dochodów osiągniętych z przeniesienia prawa do utworów wytworzonych przez siebie przy współpracy z zespołem danego kontrahenta.

Odnosząc się natomiast do kwestii dokonania korekty złożonej deklaracji w celu zastosowania obniżonej stawki 5% podatku od dochodu uzyskiwanego w 2019 r. z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do wytwarzanego samodzielnie przez Wnioskodawcę oprogramowania, wskazać należy, że zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ww. ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Przy czym, zgodnie z art. 3 pkt 5 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W myśl art. 81 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie określają szczególnych terminów, w których przysługuje powyższe uprawnienie. Należy więc powiązać tę możliwość z zobowiązaniem podatkowym, którego deklaracja (zeznanie) dotyczy. Prawo do korekty deklaracji (zeznania) istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe, czyli 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia wymienione zostały w art. 70 i art. 70a ww. ustawy.

W konsekwencji, jeżeli w złożonym zeznaniu za 2019 r. Wnioskodawca nie zastosował obniżonej stawki 5% podatku od dochodu uzyskiwanego w 2019 r. z kwalifikowanych IP wytworzonych, rozwiniętych lub ulepszonych na podstawie umowy o świadczenie usług z kontrahentem, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do złożenia korekty zeznania oraz skorzystanie z preferencji w załączniku PIT/IP, zgodnie z art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych wydatków, takich jak wydatki poniesione na: zakup sprzętu komputerowego (komputer, laptop, router), podzespoły komputerowe (klawiatura, dysk zewnętrzny i mysz komputerowa), licencje oprogramowania, usług telefonicznych i internetu za koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał na bezpośrednie powiązanie ww. kosztów z wytworzeniem oprogramowania opisanego we wniosku. Ponadto Zainteresowany wyjaśnił, że przyporządkowuje konkretną wartość wskazanych we wniosku wydatków do wytworzenia konkretnego prawa własności intelektualnej proporcjonalnie do ilości godzin poświęconych na wytworzenie konkretnego prawa własności.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Zatem należy przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy również zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup licencji oprogramowania, stanowiących wartości niematerialne i prawne w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, które podlegają amortyzacji podatkowej oraz mają związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów. Zaliczyć do kosztów w takim wypadku można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
• wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
• wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Tym samym, w analizowanej sprawie, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakup sprzętu komputerowego (komputer, laptop, router), podzespoły komputerowe (klawiatura, dysk zewnętrzny i mysz komputerowa), licencje oprogramowania (wyłącznie w wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych), usług telefonicznych i internetu, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Reasumując, wskazane przez Wnioskodawcę wydatki na zakup sprzętu komputerowego (komputer, laptop, router), podzespoły komputerowe (klawiatura, dysk zewnętrzny i mysz komputerowa), licencje oprogramowania (wyłącznie w wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych), usług telefonicznych i internetu, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty kwalifikowane do obliczenia wskaźnika nexus.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.