W zakresie amortyzacji lokali mieszkalnych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lutego  2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy amortyzacji lokali mieszkalnych.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 kwietnia 2022 r. (data wpływu 12 kwietnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą.

Jest Pan właścicielem lokali mieszkalnych stanowiących odrębną własność, które wynajmuje Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ww. lokale mieszkalne są przez Pana amortyzowane. Rozpoczął Pan dokonywanie odpisów amortyzacyjnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym przedmiotowe lokale wprowadził Pan do ewidencji środków trwałych. Uwzględnia Pan przedmiotowe odpisy amortyzacyjne w kosztach uzyskania przychodów. Nabył Pan ww. lokale mieszkalne przed 1 stycznia 2022 r.

Z dniem 1 stycznia 2022 r. wejdą w życie przepisy ustawy zmieniającej, zgodnie z którymi zmianie ulegnie art. 22c pkt 2 ustawy o PIT, który od tej daty brzmiał będzie w następujący sposób: „Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy”.

Jednocześnie z art. 71 ust. 1 ustawy zmieniającej, który wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. wynikać będzie, że „Podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 1, mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2”.

W ust. 2 wskazanego przepisu przewidziano natomiast, że „Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.”

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego

Wskazał Pan, że  zaliczał Pan odpisy amortyzacyjne w koszty uzyskania przychodów. Zaliczał Pan, tj. rozpoczął Pan zaliczanie odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów przed 1 stycznia 2022 r. Zaliczał Pan odpisy amortyzacyjne w koszty uzyskania przychodów począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość zostały przez Pana wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Z daleko idącej ostrożności zaznacza Pan, że Organ nie sprecyzował w treści pytania, czy jego istotą jest uzyskanie informacji o konkretnej dacie, w której Wnioskodawca rozpoznał w kosztach uzyskania przychodów pierwszy odpis amortyzacyjny. W związku z tym zaznacza Pan, że jeżeli intencją Organu było uzyskanie tej informacji, wnosi  Pan o sprecyzowanie pytania i zobowiązanie Pana do udzielenia odpowiedzi w tym zakresie. Przychody z działalności gospodarczej opodatkowuje Pan podatkiem liniowym.

Pytania

Czy w odniesieniu do lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, nabytych przed 1 stycznia 2022 r., tj. przed wejściem w życie zmian wynikających z ustawy zmieniającej (zgodnie z definicją powyżej) będzie Pan uprawniony do kontynuowania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych po 1 stycznia 2023 r. i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów?

Pana stanowisko w sprawie

W odniesieniu do lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, nabytych przed 1 stycznia 2022 r. tj. przed wejściem w życie zmian wynikających z ustawy zmieniającej (zgodnie z definicją powyżej) będzie Pan uprawniony do kontynuowania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych po 1 stycznia 2023 r. i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie Pana stanowiska

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c ustawy o PIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty,

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi (art. 22a ustawy o PIT).

Przy czy stosownie do art. 22c ustawy o PIT (w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r.) amortyzacji nie podlegają:

1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2) budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 i 1a,

5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi lub prawnymi.

Zgodnie z przepisami ustawy zmieniającej, od 1 stycznia 2022 r. ww. przepis tj. brzmienie art. 22c ustawy o PIT zostanie zmienione. Przedmiotowa zmiana dotyczy brzmienia pkt 2 tego przepisu. Od 1 stycznia 2022 r. art. 22c pkt 2 ustawy o CIT brzmiał będzie w następujący sposób „budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.”

Jednocześnie z art. 71 ust. 1 ustawy zmieniającej, który wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. wynikać będzie, że „Podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 1, mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2”.

W ust. 2 wskazanego przepisu przewidziano natomiast, że „Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.”

Z powyższych przepisów wynika, więc że od 1 stycznia 2023 r. nie będzie możliwe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, które służą prowadzonej działalności gospodarczej i są wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy oraz zostały nabyte przed 1 stycznia 2022 r.

Natomiast stosownie do art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że zasada ochrony praw nabytych na gruncie prawa podatkowego wyraża się m.in. w zakazie odbierania lub niekorzystnego modyfikowania praw niewadliwie nabytych, w tym również w zakresie zmian zasad amortyzacji. Przykładowo w wyroku z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. P 10/11, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że obowiązkiem ustawodawcy, ze względu na ochronę interesów w toku, jest ustanowienie przepisów, które umożliwiają dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo stworzą inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej.

Przedmiotowe orzecznictwo jest więc niczym innym jak wyrażeniem jednej z podstawowych zasad prawa „lex retro non agit”, która w niniejszym przypadku wyraża się tym, że nie można pozbawić podatnika prawa do amortyzacji, które uprzednio niewadliwie nabył.

Powyższy pogląd znalazł również aprobatę w działalności orzeczniczej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie interpretacji indywidualnych dotyczących zmian zasad amortyzacji składników majątku nabytych w spadku lub darowiźnie, które weszły w życie od 1 stycznia 2018 r.

W interpretacji indywidualnej z 19 września 2018 r. sygn. 0115-KDIT3.4011.397.2018.1.PSZ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdą zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r., zaś składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r. Tym samym w wskazanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyznał podatnikowi rację, iż skoro darowizna środków trwałych miała miejsce w 2016 r., to podatnik miał prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych po 1 stycznia 2018 r., zgodnie z przepisami obowiązującymi do 31 grudnia 2017 r.

Podobne stanowisko przedstawione zostało przedstawione również m.in. w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2021 r. sygn. 0115-KDIT3.4011.307.2021.1.AD, czy interpretacji indywidualnej z 26 października 2020 r. sygn. 0115-KDIT3.4011.506.2020.2.AWO.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, stoi Pan na stanowisku, że Pana sytuacja nie różni się od tej przedstawianej w ww. interpretacjach i orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Wobec tego w przypadku lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. i wprowadzonych przed tą datą do ewidencji środków trwałych jest Pan uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodu w związku z amortyzacją tych lokali mieszkalnych także po 1 stycznia 2023 r.

W przedmiotowej sprawie zauważenia wymaga, że lokale mieszkalne są środami trwałymi, które z uwagi na przewidzianą w przepisach stawkę amortyzacyjną oraz wartość środka trwałego amortyzowane są przez stosunkowo długi okres czasu. Natomiast przewidziane przez ustawodawcę przepisy przejściowe ustawy zmieniającej tj. wskazany powyżej art. 71 tej ustawy wbrew przytoczonemu powyżej orzecznictwu Trybunału Konstytucyjnego nie umożliwia dokończenia przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania (tj. na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2021 r.) jednocześnie nie tworzy innej możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej (art. 22c pkt 2 ustawy o PIT).

Tym samym brak jest argumentów przemawiających za tym, aby Pana sytuacja traktowana była inaczej, aniżeli sytuacja podatników z przytoczonych powyżej interpretacji indywidualnych i orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Wobec powyższego w odniesieniu do lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, nabytych przed 1 stycznia 2022 r. tj. przed wejściem w życie zmian wynikających z ustawy zmieniającej (zgodnie z definicją powyżej) będzie Pan uprawniony do kontynuowania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych po 1 stycznia 2023 r. i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w  art.  23.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23 (…).

Zgodnie z art. 22c pkt 2 ww. ustawy o PIT:

Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Taka treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o  podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa zmieniająca).

Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że:

Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do  domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Tym samym – na podstawie przepisu przejściowego – który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021  r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Innymi słowy – na podstawie przepisu przejściowego – podatnicy będą mogli do końca 2022  r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i  lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

W odniesieniu do Pana stanowiska w zakresie art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), wskazujemy, że  postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i  charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w  ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej.

Dlatego też ta interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przez Pana podanego oraz w zakresie postawionego przez Pana pytania, które wyznacza zakres Pana żądania.

Zatem nie będzie Pan mógł  po  1 stycznia 2023 r.  kontynuować odpisów amortyzacyjnych związanych z lokalami mieszkalnymi nabytymi przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać tych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzamy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

‒Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)    z zastosowaniem art. 119a;

2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o  postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”). 

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).